增值税法草案（二次审议稿）专门增加了小规模纳税人的相关条款，在税率章节针对这个特定纳税人群体设置了小规模纳税人征收率。如何理解这个征收率，征收率是税率吗？为何不是小规模纳税人税率？能否抵扣小规模纳税人普通发票的进项税额？本文谈谈个人的理解和看法。
一、按“人”与按应税交易计征增值税
增值税是流转税。流转，通俗来讲即是倒手。无论是有形的动产、不动产，还是无形资产、服务，又或是金融商品等等，每经过一次交易（倒手），实现了增值，即产生了计缴增值税的义务。
现行增值税法规采取按“人”与按应税交易相结合的方式计征增值税。增值税纳税人分为单位和个人。各行各业及规模各异的纳税人，被分为一般纳税人和小规模纳税人。在计税方式上，一般纳税人采用一般计税方法，按应税交易适用不同增值税率、通过销项税额抵扣进行税额计算应纳税额的方式计缴增值税，小规模纳税人采用简易计税方法，统一设置一个征收率计缴增值税。
在实务中，一般纳税人如有简易计税项目的，采用简易计税方法计缴增值税。小规模纳税人的应税交易需要开具增值税专用发票的，经批准后由税务机关代开或自行开具。小规模纳税人既能开具普通发票，又可开具专用发票，一般纳税人只有取得专用发票才能抵扣，因此对一般纳税人影响很大。
增值税法草案基本上延续了现行做法。在草案中不仅规定了采用一般计税方法的纳税人，还特别增加了小规模纳税人的相关条款。但在草案中，没有明确定义“一般纳税人”，甚至都没有出现“一般纳税人”这个称谓。看来取消“一般纳税人”的称谓，是较为重大的改变。
草案第八条规定，小规模纳税人是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。由于存在业务规模、业务特殊性，以及财务核算是否健全、能否提供准确税务资料等差异，草案将纳税人中这个庞大的群体定义为小规模纳税人并将其作为一个特定纳税人群体，分类单独管理。
税法将小规模纳税人从增值税纳税人中单独列作为一个群体，设置一个统一的征收率，考虑到了征纳双方的实际情况，在征管实践中，还给予很多特殊的优惠政策。尤其在疫情期间或经济下行阶段，另外还给予免征、减征。这是否可以理解为一种普适性的税收优惠，设置小规模纳税人是否应该归为增值税收优惠类别。
二、征收率是单一应税交易税率还是一种综合税率
在实务中，经常遇到有人问这个业务或这项交易税率多少，实际是指这个业务或这项交易适用的增值税率是多少，而税务机关征税要征多少，实际是个税负率的问题。一般情况下，小规模纳税人应税交易的税率和税负率是一致的，是一种简化征管的措施。当然存在特殊优惠的情况下，小规模纳税人发票上面虽然载明“税率/征收率”和税额，但也不一定按税额实际缴纳增值税。
草案第二章税率，分为两部分，一是第九条增值税税率，按应税交易分别设置税率，第十条按小规模纳税人（及特定应税业务）设置征收率（3%）。站在小规模纳税人角度，这个征收率应是从事各项应税业务的综合税率，无论从事何种应税业务，均应按3%征收率计缴增值税。站在税务机关角度，小规模纳税人不能适用销项税额抵扣进项税额计算应纳税额，这个征收率是税务机关据以征收增值税的税负率。
因此，我们倾向于认为，征收率应该是一种增值税综合税率。其实质是对于年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人给予优惠的税率。当然，特定时期或特定行业在此基础上还另有阶段性优惠政策。
小规模纳税人类别，决定了按征收率（3%）计缴增值税，这是针对这个群体规定的。但实务中，会出现交叉，比如小规模纳税人从事出口货物、跨境销售业务，是否也按征收率（3%）计缴增值税呢？我们知道税法规定出口免税，这是针对采用一般计税方法的纳税人设定的。从草案来看，没有看到针对小规模纳税人的相应条款。
三、创造条件积极推进将小规模纳税人普通发票进项税额纳入抵扣
现行增值税法规规定，在满足规定条件的情况下，小规模纳税人可以申请开具增值税专用发票，一般纳税人取得专用发票的进行税额允许抵扣。一般纳税人取得小规模纳税人的普通发票，其进项税额不得抵扣。税法规定不允许抵扣普通发票进项税额，阻断了增值税抵扣链条。
草案第二十一条规定，纳税人的有关进项税额不得从其销项税额中抵扣，共列明六项，第（六）项为国务院规定的其他进项税额，作为兜底条款。对于采用一般计税方法的纳税人取得小规模纳税人普通发票的进项税额，会否继续排除在抵扣之外，尚未可知。
现在，应充分利用“金四”系统，花大力气规范完善相关政策和技术手段。先可鼓励小规模纳税人转登记为一般计税纳税人，或经登记后开具专用发票。完善比如过桥过路过闸费发票、火车汽车飞机轮船发票、卷式和定额发票等价税分离。设计小规模纳税人与收款二维码链接的开票系统等等。
在征收率方面，为扶持小规模纳税人发展，稳定及扩大就业，惠及民生，可再适当降低，比如定为2%或1%。在特定时期，或者对某些特定行业，如对销售额低于某一限定值的小规模纳税人，给予减征、免征优惠，可以将征收率设定为零税率。
随着“金四”系统不断完善，我们可以探讨最终是否只会存在纳税人差异（一般计税纳税人和小规模纳税人）和应税交易税率差异，统一为数电发票，将不再区分专票与普票，如能满足，届时即可推进采用一般计税方法的纳税人抵扣小规模纳税人进项税额。
四、增值税小规模纳税人与所得税小微企业优惠政策
财政部税务总局公告2023年第1号关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告，第一条规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。第二条规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。第三条规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，对特定行业按规定执行增值税加计抵减政策。
财政部税务总局公告2023年第6号关于小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告、2022年第13号关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5,000万元等三个条件的企业。至2024年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
可见，增值税按销售额认定小规模纳税人、所得税按应纳税所得额及人数、资产认定小微企业。相关政策根据实际情况不断在调整，如现行增值税政策比增值税条例实施细则规定（货物劳务50万元，其他80万元），现行所得税政策比所得税法实施条例规定（工业企业30万元、100人、3,000万元；其他企业30万元、80人、1,000万元），均低很多，优惠力度很大。
