第五章 无形资产
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征
企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。具有以下特征：
（一） 由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得无形资产产生的经济利益，又能约束其他人获得这些经济利益，企业控制了该无形资产或其产生的经济利益。
（二） 无形资产不具有实物形态
固定资产通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，无形资产通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。某些无形资产的存在有赖于实物载体（如计算机软件）。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产还是无形资产时，通常以哪个要素更重要作为判断依据。(计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行，该软件为固定资产)
（三） 无形资产具有可辨认性
商誉是与企业整体价值联系在一起的。商誉代表了购买方从不能单独辨认并独立确认的资产中获得预期未来经济利益而付出的代价，是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，无法与企业自身区分，不构成无形资产。
符合以下条件之一的，具有可辨认性：（1）能够从企业中分立或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产。某些情况下，无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，也视为可辨认无形资产；（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如特许经营合同、商标权、专利权等。
对于会产生经济利益的技术知识，由于受到版权、贸易协议约束等或雇员保密法定职责的保护，说明企业控制了相关利益。客户关系、人力资源等，企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产定义。内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开，不确认无形资产。
（四） 无形资产属于非货币性资产
非货币性资产，指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等。共同特点：直接表现为固定的货币数额，或将来收到一定货币数额的权力。
二、无形资产的内容
无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等
（一） 专利权：国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权力，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。发明专利权期限20年。实用新型专利权和外观设计专利权期限为10年，自申请日起计算。
（二） 非专利技术：也称专有技术。指不为外界所知、在生产经营过程中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济利益的各种技术和诀窍。一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。用自我保密的方式维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。
（三） 商标权：商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权力。经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，受法律保护。注册商标的有效期10年，自核准注册日起算。注册商标有效期满，需要继续使用的，应当在期满前6个月内申请续展注册，在此期间未能提出申请的，可以给予6个月的宽展期。宽展期满仍未提出申请的，注销其注册上百奥。每次续展注册的有效期为10年。
（四） 著作权。又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其他组织。著作权属于作者、创作作品的公民是作者。由法人或者其他组织主持，代表法人或者其他组织意志创作，并有法人或者其他组织承担责任的作品，法人或者其他组织视为作者。作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。公民的作品，其发表权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利的保护期，为作者张洪生及其死亡后50年，截止于作者死亡后第50年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第50年的12月31日。
（五） 特许权。又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式：一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；另一种指企业间依照签订的合同，有限或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。通常在特许权转让合同中规定了特许权转让的期限、转让人和受让人的权利义务。
（六） 土地使用权。指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地，按照投资性房地产或固定资产核算。以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算。
三、无形资产的确认条件
符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件才可确认：
（一） 与该资产有关的经济利益很可能流入企业
需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计。
（二） 该无形资产的成本能够可靠地计量
比如，品牌、报刊名等，无法可靠计量成本。比如高新科技企业的科技人才，这些人才的知识难以辨认，发生的支出难以计量。
四、无形资产的初始计量
按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。
（一） 外购的无形资产成本
成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出（包括使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的 费用等）
不包括在无形资产的初始成本中的成本：（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。（如形成预定经济规模前发生的初始运作损失，以及无形资产达到预定用途前发生的其他经营活动的支出，其他经营活动并非无形资产达到预定用途必不可少的）
如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，具有融资性质，按取得无形资产的购买价款的限制计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间按实际利率法确认为利息费用。
（二） 投资者投入的无形资产成本
按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本入账。
（三） 企业通过非货币性资产、债务*等方式取得的无形资产
按照相关准则确定
（四） 通过政府补助取得的无形资产：应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量
（五） 土地使用权的处理
应按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。下列情况除外：
（1） 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权计入所建造的房屋建筑物成本。
（2） 企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）在土地和房屋建筑物之间进行分配，如确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
企业改变土地使用权的用途，用于出租或增值目的时，转为投资性房地产。
（六） 企业合并中取得的无形资产成本
按企业合并的分类，分别处理：
（1） 同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
（2） 非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量：包括：1、被购买企业原已确认的无形资产；2、被购买企业原未确认的无形资产，其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独辨认，但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价，应将资产组（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商誉确认为单项资产。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
为评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，将资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段。对于开发过程中发生的费用，符合一定条件的情况下，可以确认为无形资产。实务中，具体划分研究阶段与开发阶段，以及是否符合资本化的条件，应当根据企业的实际情况以及相关信息予以判断。
一、 研究阶段和开发阶段的划分
（一） 研究阶段
指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调研（如研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究、配置、设计、评价和最终选择）
研究阶段特点：（1）计划性（建立在有计划的调研基础上，经董事会或相关管理层批准）（2）探索性（不会形成阶段性成果）
其研究是否能在未来形成成果，能否形成无形资产具有很大的不确定性。相关支出予以费用化计入当期损益。
（二） 开发阶段
指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。（如生产前、使用前的原型和模型的 设计、建造和测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计、建造、测试；试生产设施的设计、建造和运营，新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等）
开发阶段的特点：（1）具有针对性（建立在研究阶段基础上）；（2）形成成果的可能性较大
进入开发阶段，很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。
（三） 研究阶段与开发阶段的不同点
（1） 目标不同。研究阶段目标不具体、不具有针对性；开发阶段针对具体目标、产品、工艺等。
（2） 对象不同。研究阶段很难具体化到特定项目上，开发阶段形成对象化的成果
（3） 风险不同。研究阶段成功概率很难判断，成功率很低，风险比较大。开发阶段成功率较高，风险相对较小。
（4） 结果不同。研究阶段结果多是研究报告等基础性成果。开发阶段的结果多是具体的新技术、新产品等。
二、 开发阶段有关支出资本化的条件
判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：
（1） 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（判断是否满足时，以目前阶段的成果为基础，说明在此基础上进一步进行开发所需的技术条件等已经具备，基本上不存在技术上的障碍或其他不确定性，判断时应提供相关的证据和材料）
（2） 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（使用或出售根据管理当局决定该研发活动的目的或意图所决定。企业的管理当局应能够说明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性）
（3） 无形资产产生经济利益的形式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（用于形成新产品新工艺的，对无形资产产生的产品市场情况进行估计。用于对外出售，证明市场上存在对无形资产的需求，开发后存在外在的市场，内部使用，证明有用性）
（4） 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。包括：1、为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。（有足够的技术支持和技术能力）2、财务资源和其他资源支持（证明企业为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，是否足以支持完成开发）。3、能够证明企业在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。（如自由资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持）
（5） 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。对于开发活动发生的支出应单独核算。从事多项开发活动的情况下，发生的支出同时用于支持多项开发活动，应按照一定的标准在各项开发活动之间分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。
三、 内部开发的无形资产的计量
内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使用该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按借款费用的处理原则可资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出综合，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、 内部研究开发支出的会计处理
（一） 基本原则
研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用），开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
（二） 具体账务处理方法
（1） 企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记研发支出——费用化支出科目，满足资本化条件的，借记研发支出——资本化支出科目，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等科目
（2） 企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记研发支出——资本化支出科目，贷记银行存款等科目。以后发生的研发支出，应比照上条原则进行处理。
（3） 研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按研发支出——资本化支出科目的余额，借记无形资产科目，贷记研发支出——资本化支出科目。
第三节 无形资产的后续计量
一、 无形资产后续计量的原则
初始确认和计量后，其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。确定累计摊销额：估计其使用寿命，使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产不需要摊销。
（一） 估计无形资产的使用寿命
取得无形资产时分析判断其使用寿命。如为有限的，估计该使用寿命的年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：
（1） 该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；
（2） 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
（3） 以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；
（4） 现在或潜在的竞争者预期采取的行动
（5） 为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
（6） 对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用过期间、租赁期间等；
（7） 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
如支付土地出让金方式取得一块50年使用权的土地，如企业50年期间没有计划出售，土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
（二） 无形资产使用寿命的确定
某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利固定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其寿命。例如，企业取得一项专利，法定保护期20年，企业运用该专利在未来15年为企业带来经济利益，第三方向企业承诺在5年内以取得之日的公允价值的60%购买该专利权，企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方，该专利的实际使用寿命为5年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在企业寿命的估计中。下列情况下，一般说明企业无需付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需要第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况（例如，企业经过努力，聘请相关专家进行论证，与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等），来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
（三） 无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
二、 使用寿命有限的无形资产
应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。
（一） 摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
摊销方法多样，包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。（如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法摊销；无法可靠确定其预期消耗方式的，应该当采用直线法进行摊销）
无形资产摊销一般计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用计入相关资产的成本。
持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
企业选择无形资产摊销方法时，根据无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。但下列极其有限的情况除外：
（1） 企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而取得的固定的收入总额的），当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以称为摊销的合理基础（如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效）
（2） 有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。（企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法）
（二） 残值的确定
除下列情况外，无形资产的残值一般为零：
（1） 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2） 可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
无形资产的残值，意味着其经济寿命结束之前企业预计会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项实用寿命已满且处于类似实用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。残值确定后，在持有无形资产期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低至低于账面价值时再恢复摊销。
（三） 使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理
应当在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或当期损益。
三、 使用寿命不确定的无形资产
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，账务处理：借记资产减值损失，贷记无形资产减值准备科目。
第四节 无形资产的处置
无形资产的处置，指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销
一、 无形资产的出售
表明企业放弃无形资产的所有权，应按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进行会计处理
二、 无形资产的出租
企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目进行核算。让渡无形资产使用权而取得的租金收入，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入等科目。摊销出租无形资产的成本并发生与出租有关的各种费用支出时，借记其他业务成本科目，贷记累计摊销科目。
三、 无形资产的报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，按已计提的累计摊销，借记累计摊销，按其账面价值，贷记无形资产，按其差额，借记营业外支出科目，已计提减值准备的，应同时结转减值准备。
