引导案例
假设现在股市非常红火，你准备拿10万元人民币去购买股票。然而面对那么多的上市公司，你一时不知道购买哪一家的股票好。于是你就向朋友们请教。朋友小A给你支招，翻开《中国证券报》，查一下上市公司公布的财务会计报告，尤其注意一下利润表，选一家每股利润最高的公司的股票去买，应该不会有风险。于是你选中了M公司的股票准备购买，因为M公司的股票每股利润是最高的。然而另外一位朋友小B提醒你，不要轻信公司财务会计报告上公布的信息，最好再看看同时公布的为M公司财务会计报告出具的审计报告，看看注册会计师是怎么说的。随后，你查到了M公司该年度的审计报告。审计报告中说，注册会计师对M公司发布的财务会计报告发表保留意见。这是什么意思呢？小B向你解释：这家公司的财务会计报告可能有问题，最好不要立即购买这家公司的股票。果然，没过多久，M公司的股票价格就开始大幅度下跌。你感到很神奇，对于什么是审计、注册会计师是干什么的等问题产生了浓厚的兴趣。
第一节 审计的概念及分类
一、审计的概念
我国审计工作者普遍认可的审计定义为：审计是由专职机构和人员对被审计单位的经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的具有独立性的经济监督活动。
要全面理解审计的定义，必须明确以下几点。
（一）审计的本质特征——独立性
审计是一项具有独立性的经济监督活动。独立性是指从事审计的机构和审计人员依法独立行使审计评价与监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，是以第三者的独立身份所实施的监督。
（二）审计的主体——从事审计工作的专职机构和人员
审计机构必须是独立设置的审计机构，例如国家审计机关、会计师事务所、内部审计机构。从事审计工作的专职人员应具备相应的专业技术职称、执业资格和专业胜任能力，如会计师事务所的审计人员一般应具备注册会计师执业资格。
（三）审计的对象——被审计单位的经济活动
审计的对象是指被审计单位的经济活动以及反映这些经济活动的会计资料及其他相关资料。
（四）审计的工作方式——审查和评价
审计的过程，就是搜集证据、查明事实，对照标准，对审计对象是否符合审计准则、会计准则及国家相关法律法规的规定进行职业判断，也就是说，在审查的基础上进行评价，发表恰当的审计意见。
（五）审计的目标
审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
二、审计的基本分类
（一）按审计主体分类
按审计主体不同，审计划分为政府审计（国家审计）、民间审计（注册会计师审计、社会审计）和内部审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计监督体系。
（1）政府审计是政府审计机关代表政府依法对各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运行情况进行的审计。
（2）内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员对本部门、本单位的财务收支和经营管理活动实施的审计。
（3）注册会计师审计是由政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所接受委托，对所有营利或非营利组织进行的审计。
（二）按审计目的和内容分类
按审计目的和内容不同，审计划分为三大类，即财务报表审计、经营审计和合规性审计。
（1）财务报表审计。财务报表审计是对财务报表进行审查以确定其是否符合既定标准，是否公允反映了企业的财务状况和现金流量。既定标准通常是企业会计准则和相关会计制度。
（2）经营审计。经营审计是为了衡量组织经营绩效而进行的特殊项目审计。在经营审计结束后，注册会计师一般要向被审计单位管理当局提出经营管理的建议。在经营审计中，审计对象不仅局限于会计，还包括组织机构、计算机信息系统、市场营销，以及注册会计师能够胜任的其他领域。例如，会计师事务所接受集团公司委托对下属单位的某一时期的经营情况进行的审计。
（3）合规性审计。合规性审计是对组织的运作过程进行审查，以确定企业是否遵循了由...
本书主要讲解注册会计师审计，审计内容为财务报表审计。
第二节 注册会计师审计
一、注册会计师审计的产生
在1720年之前，已经有了民间审计这一行业，但世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯·斯内尔（Charles Snell）是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告是世界上第一份民间审计报告，而英国南海公司的舞弊案例也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。
为了监督公司管理层的经营管理活动，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免南海公司案的重演，英国政府于1844年颁布了《合股公司法案》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。1845年，又对《合股公司法案》进行修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的独立会计师人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的会计师进行了资格确认。1853年，爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师审计的诞生。
中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国的会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——“正则会计师事务所”也获准成立。
二、注册会计师审计的发展
从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。
在20世纪初期，由于金融资本对产业资本更加广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计，审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业*外，扩大到债权人。
从1929年到1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业*，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年《证券法》规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用人也扩大到整个社会公众。在这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的真实可靠，查错防弊转为次要目的；审计范围扩大到测试相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到*、债权人、证券交易机构、税务部门、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。
第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。现存的四大国际会计师事务所是普华永道（Price Waterhouse Coopers）、安永（Ernst&Young）、毕马威（KPMG）、德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）。与此同时，审计技术也在不断发展，抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。
第三节 会计师事务所及其业务范围
一、会计师事务所
会计师事务所是注册会计师依法承办业务的机构。
（一）会计师事务所的组织形式
会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任公司合伙制四种组织形式。
1.独资会计师事务所
独资会计师事务所由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。它的优点是：对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低；缺点是：由于个人所拥有的资本有限，且融资较为困难，无力承担大型业务，缺乏发展后劲。
2.普通合伙制会计师事务所
普通合伙制会计师事务所是由两个或两个以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是：在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力；缺点是：任何一个合伙人执业过程中的失误或舞弊行为，都可能给会计师事务所带来灭顶之灾。
3.有限责任公司制会计师事务所
有限责任公司制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任。会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是：可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大所，承办大型业务；缺点是：降低了风险责任对注册会计师执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。
4.有限责任公司合伙制会计师事务所
有限责任公司合伙制会计师事务所最明显的特征是合伙人只需承担有限责任。无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为不承担责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。它的最大特点是：既融入了普通合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。因此，有限责任公司合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。
（二）会计师事务所的组织结构
一个典型的会计师事务所的组织结构包括合伙人（董事）、项目经理、高级审计师和助理审计师。
1.合伙人（董事）
合伙人（董事）是公司的所有者，他们广泛参与审计计划的制定、审计结果的评价，以及审计意见类型的决定；负责与客户保持联系、解决可能的争端、出席客户的*大会、回答任何与财务报表以及与审计报告相关的问题。另外，他们还承担对新员工进行培训、检查审计工作底稿、监督审计师签署审计报告等工作。
2.项目经理
项目经理监督由高级审计师负责的工作，负责决定对特殊审计项目的针对性审计程序以及保持审计项目符合审计准则和事务所质量控制要求，并将审计客户名录编制成册。项目经理至少要有5年的从业经历，并且具有广泛的、最新的有关税收、会计准则和政府立法等方面的知识，一般具有某一特殊的行业领域的专长。
3.高级审计师
高级审计师对审计现场工作负责，如对审计人员进行指导，检查工作底稿和时间进度，帮助起草审计报告等，通常要求有两年审计师审计的从业经验。
4.助理审计师（初级审计师）
审计师职业的第一个职位就是助理审计师，往往承担一些常规性的、细节性的审计工作。
二、审计业务范围
目前会计师事务所为客户提供的服务可以分为两大体系：一是鉴证服务；二是相关服务。
（一）鉴证服务
会计师事务所为客户提供的鉴证服务包括以下内容。
1.财务报表审计业务
财务报表审计业务是审计师对财务报表是否在所有重大方面符合既定的财务报表框架发表意见，其目的是提高潜在报表使用者对企业历史财务报表的信任度。
2.财务报表审阅业务
财务报表审阅业务是审计师通过询问、分析程序和有限检查来获取证据，对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。
3.特殊目的审计业务
审计师可能因特殊目的的报告而检查历史财务信息，如对按照其他会计方法（如收付实现制会计）而不是按照国际会计准则或国内会计准则编制的报表报告。
4.历史财务信息之外的其他鉴证业务
历史财务信息之外的其他鉴证业务包括：对预期财务报表的鉴证业务、对非财务信息（如公司治理、统计）的鉴证业务和对某一行为（如企业责任、人力资源等）的鉴证业务。
（二）相关服务
并非所有的会计师事务所从事的业务都是基于鉴证框架的鉴证业务，由于会计师在会计和审计方面具有专业优势，并在审计工作中不断积累在行业以及企业经营管理方面的经验，其服务范围逐步从过去单一从事审计鉴证服务向多元化、全方位的征信服务转变，为客户提供更多有征信价值的相关服务，主要有代编财务信息业务、管理咨询业务等。
三、注册会计师的资格认定
目前我国获取注册会计师资格的唯一途径是报名参加全国注册会计师考试，并且成绩合格。依据现行法律规定，具有高等专科以上学校毕业的学历，或者具有相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。考试划分为专业阶段考试和综合阶段考试。考生在通过专业阶段考试的全部科目后，才能参加综合阶段考试。专业阶段考试的考试科目包括《会计》、《财务成本管理》、《审计》、《经济法》、《公司战略与风险管理》和《税法》六科；综合阶段考试设职业能力综合测试1个科目。考生在通过专业阶段考试的全部科目后，才能参加综合阶段考试。一旦通过全部课程考试，即获得了注册会计师资格，可以加入中国注册会计师协会（以下简称中注协），成为非执业会员；如果此后该会员在会计师事务所从事两年以上审计工作，并具备其他任职条件，经考核可以予以注册，获得由财政部统一印制的注册会计师证书，开始从事审计工作。
第四节 注册会计师职业道德
中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。1992年发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》；1996年12月26日，经财政部批准，发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》；2002年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于2002年7月1日起施行。
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》分为两个层次：一是基本原则，二是具体要求。基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。
一、注册会计师职业道德基本原则
（一）独立性、客观、公正
1.独立性
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。那么，什么是独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》（The Tentative Statement of Auditing Standards）中指出：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立。根据国内外有关文献，我们给出独立性的定义：“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”
2.客观
注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出其客观性。在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时，应当充分考虑的因素有五点：第一，注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其的客观性；第二，在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性；第三，应避免那些导致偏见和受他人影响，从而损害客观性的关系；第四，注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；第五，注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品和款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。
3.公正
注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公平不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观性。
（二）专业胜任能力和应有关注
1.专业胜任能力
注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。资本市场的发展和完善，为注册会计师提供了广阔的发展机会。注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。
2.应有关注
应有关注要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。注册会计师提供专业服务时，应当保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。
（三）保密
注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。
（四）职业行为
1.对社会公众的责任
注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。所以，注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。
2.客户的责任
注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊的责任，包括：第一，注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。第二，注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。第三，注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。第四，除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
3.对同行的责任
对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：第一，注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。第二，注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。第三，会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。第四，会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。
4.其他责任
能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展。因而在业务承接环节也最易发生败坏职业声誉的行为。
（五）技术准则
注册会计师应当遵守相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的范围内提供优质服务；在执行审计时，还应当遵守独立性要求。注册会计师应当遵守以下技术准则：第一，中国注册会计师执业准则；第二，企业会计准则；第三，与执业相关的其他法律、法规和规章。
二、注册会计师职业道德具体要求
（一）独立性
独立性是注册会计师的精髓，独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。
审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证。除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要。因而，对于审计客户，要求会计师事务所、鉴证小组成员均独立于审计客户。基于同样的考虑，在向非审计客户提供鉴证业务时，也要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于非审计客户。
可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
1.经济利益
会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括五个方面：第一，与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益。第二，收费主要来源于某一鉴证客户。第三，过分担心失去某项业务。第四，与鉴证客户存在密切的经营关系。第五，对鉴证业务采取或有收费的方式。第六，可能与鉴证客户发生雇佣关系。
2.自我评价
会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害。可能损害独立性的情形主要包括三个方面：第一，鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。第二，为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务。第三，为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
3.关联关系
会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括四个方面：第一，与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。第二，鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员。第三，会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往。第四，接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
4.外在压力
会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括三个方面：第一，在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁。第二，受到有关单位或个人不恰当的干预。第三，受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境、对独立性的威胁和能够消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施。这一决策过程应当做出书面文件记录。防范措施可以分为三类，包括：由职业、法律或规章产生的防范措施；鉴证客户内部的防范措施；会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。
（1）由职业、法律或规章产生的防范措施。
由职业、法律或规章产生的防范措施包括五个方面：第一，进入该职业的教育、培训和经验要求。第二，继续教育要求。第三，执业准则和监督、惩戒程序。第四，会计师事务所质量控制制度的外部复核。第五，有关会计师事务所独立性要求的法律。
（2）鉴证客户内部的防范措施。
鉴证客户内部的防范措施包括五个方面：第一，在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，有管理层以外的人员批准或同意这一委托。第二，鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工。第三，强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序。第四，能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序。第五，为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会。
（3）会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。
会计师事务所自身制度和程序中的防范措施可能包括总体上的防范措施。维护独立性的总体防范措施主要包括五个方面：第一，会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性。第二，制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施。第三，建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循。第四，及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化。第五，制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。
在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。维护独立性的措施主要包括六个方面：第一，安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核。第二，定期轮换项目负责人及签字注册会计师。第三，与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题。第四，向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围。第五，制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序。第六，将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。
当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再发生。如果证业务会再发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。
在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下两个因素是否对独立性产生威胁：一是在财务报表覆盖的期间之内或之后，但在接受委托之前存在的与审计客户的经济或经营关系。二是以前向审计客户提供的各类服务。
如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系，或以前向其提供的各类服务是否对独立性产生威胁。
如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证业务，而且这些服务在审计期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生威胁。如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这些措施包括四个方面：第一，与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题。第二，获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺。第三，不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务。第四，聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。
向非上市公司提供非鉴证业务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列三个要求：第一，对于非上市公司的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的。第二，如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务。第三，会计师事务所业务已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。
（二）专业胜任能力
1.专业胜任能力的两个阶段
专业胜任能力可分为两个独立的阶段：一是专业胜任能力的获取。获取专业胜任能力首先需要高水平的普通教育，以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试，而且，无论是否有明确规定，一般都要求有一段时间的工作经验，这是培养注册会计师的一般模式。二是专业胜任能力的保持。保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业，包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。为保持专业服务符合有关规定，会计师事务所应当引入质量控制政策和制度。
2.利用其他专家的工作
注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。如果注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。
当利用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求。对专家的监督和指导的程度取决于参与的人员及业务的性质。这些监督和指导可能包括：第一，要求这些人员阅读适当的道德规范。第二，要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认。第三，在出现潜在冲突时提供咨询。
注册会计师还应当对具体的独立性要求或业务中所蕴含的其他风险保持警惕。任何情况下，如果适当的道德行为不能得到遵守或保证，那么注册会计师就不能接受业务。如果业务已经开始执行，则应予以终止。
（三）保密
注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，但是也有例外。由于注册会计师承担着维护社会公众的责任，如果客户存在违法行为，注册会计师将面临着法规强制注册会计师披露客户信息的要求。注册会计师在三种情况下可以披露客户的有关信息：第一，取得客户的授权。第二，根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。第三，接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑的因素有：第一，是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见，在决定披露时应当运用职业判断。第二，信息披露的方式和对象。尤其是，注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者，并有责任采取适当行动。第三，可能承担的法律责任和后果。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么？在所有的情况下，注册会计师都应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。
（四）收费
在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下四个因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：第一，专业服务所需的知识和技能。第二，所需专业人员的水平和经验。第三，每一专业人员提供服务所需的时间。第四，提供专业服务所需承担的责任。
收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。这些费用率的前提是，注册会计师的组织行为以及为客户提供的服务得到了良好的计划、控制和管理。
如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：一是在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基础。
除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费，则不应该视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。
（五）佣金
会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
佣金也是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素。一方面，如果会计师事务所和注册会计师为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户而收取佣金，就相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而影响执业质量；另一方面，如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。
注册会计师职业道德的具体要求，除以上介绍的外，还包括业务招揽、与执行鉴证业务不相容的工作接任前任注册会计师的审计业务等，在此不再赘述。
第五节 审计模式、审计测试及业务循环
一、审计模式及其发展
审计模式是开展审计工作的思路。随着经济的发展，审计模式也相应地不断变化和发展着，变得越来越科学和完善。审计模式的发展按照历史顺序大致可以分为三个阶段，即账项基础审计阶段、制度基础审计阶段和风险导向审计阶段。
（一）账项基础审计
账项基础审计以查错防弊为主要审计目标，以详细审计为特征。它在20世纪30年代以前应用比较广泛，是审计模式发展的第一个阶段。它是详细审计，在企业规模不大、经济业务比较简单的情况下较适用，但是审计时耗时费力，有时候也可能遗漏重要项目或事项，形成审计风险。
（二）制度基础审计
随着经济业务规模不断扩大，业务内容日益复杂，社会公众更加关注财务报告的合法性和公允性。而企业为了满足管理需要，建立了内部控制制度，这些内部控制制度是否健全有效，直接影响着单位财务报告的公允性。为了保证审计质量，更为可靠、有效的审计方法——制度基础审计由此产生。
制度基础审计是以内部控制测试为基础的抽样审计方法，其重点在于要求审计师了解、测试和评价被审计单位的内部控制设计的合理性和执行的有效性，对于可以信赖的内部控制环节，对其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，而对于内部控制制度存在缺陷的环节，将其涉及的交易和账户余额作为审计重点，甚至进行详细审计。制度基础审计大大减少了审计师的工作量，提高了审计效率，也节约了审计成本。
制度基础审计模式过于关注被审计单位的内部控制制度及控制风险，相对忽视了引发审计风险的其他因素和原因，缺乏通过一种可接受的量化方法来联络各种信息的手段，凭此作出的主观判断可能与实际发生较大偏差，使得审计师面临较大的审计风险。
（三）风险导向审计
21世纪初，在发达国家接连发生了多起会计舞弊案，例如安然公司舞弊案、世通公司舞弊案，给这些公司进行审计的审计师也遭遇了诉讼。为了降低审计风险，在合理的职业怀疑假设的基础上，审计师不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行的内部控制制度的检查和评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，将风险评估贯穿审计工作的全过程。
风险导向审计以风险为导向，在审计全过程中，不仅对被审计单位的内部控制状况进行检查和评价，判断控制风险，还对产生风险的其他各个环节进行评价，不仅重视内部环境，还关注外部环境，通过综合分析，根据评价结果确定审计风险水平，最终目的是要将审计风险控制在可接受、可容忍的水平之下。审计的全过程也是一个不断克服和降低审计风险的过程。审计人员由被动地接受风险转为主动地控制风险，有利于减轻审计师的责任，也为更有效地控制和提高审计效果和效率提供了完整的审计结构。
风险导向审计要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试程序。另外，无论评估的重大错报风险的结果如何，注册会计师均应当针对重大的各类交易、账户余额实施实质性测试程序。
以上三种审计模式的差异可见表1—1。
表1—1 账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计差异一览表
二、审计测试的内容及业务循环审计方法
（一）审计测试的内容及使用的审计方法
审计测试包括内部控制测试和交易、账户余额的实质性测试。
内部控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，目的在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。交易、账户余额的实质性测试既可以按财务报表项目组织实施，也可按业务循环组织实施。业务循环是指被审计单位处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。不同的被审计单位具有不同的业务性质和规模，其业务循环的划分也不相同。一般而言，我们将生产性企业的业务循环划分为销售与收款循环、购货与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环、货币资金循环。
按照财务报表项目的顺序进行审计的方法叫分项审计方法，按业务循环组织实施的方法称为业务循环审计方法。按会计报表项目的顺序进行审计虽然操作方便，但是与按业务循环进行的内部控制脱节；而业务循环审计方法则克服了分项审计方法的缺点，可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，还可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，便于审计人员合理分工，将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计人员，能够提高审计的效率与效果。
（二）业务循环与财务报表项目之间的对应关系
本教材的第七章至第十一章按照业务循环审计方法具体讲解了对财务报表各个项目的审计。表1—2是业务循环与财务报表各个项目之间的对应关系。
表1—2 业务循环与财务报表项目之间的对应关系
本章小结
本章分为五节，主要讲解了五个方面的内容。一是审计的概念及分类，要求重点掌握注册会计师审计和财务报表审计的概念和内容。二是注册会计师审计，只需了解。三是会计师事务所及其业务范围，重点掌握会计师事务所的业务范围。四是注册会计师职业道德。五是审计模式、审计测试及业务循环，只需了解。
案例分析
通过阅读案例资料，了解德勤公司的业务范围，进而思考会计师事务所业务的发展趋势。
德勤公司的业务范围
一、德勤公司简介
德勤（Deloitte）泛指根据瑞士法律组成的社团性质的组织，致力于在审计、税务、企业管理咨询和财务咨询等领域为企业提供专门服务。由于法律规定及其他原因，某些成员所（公司）不会在四个专业领域都提供服务。
二、德勤公司的业务领域
1.企业管理咨询服务
先进的企业管理是现代企业生存、发展和成功的基础，德勤的企业管理咨询顾问致力于帮助客户将先进的理念和技术转化为持续的竞争力和战略优势。主要包括下列专业咨询服务：（1）战略及运营管理；（2）财务转型管理；（3）信息化管理；（4）人力资本管理。
2.企业风险管理服务
主要包括：
（1）ERP控制服务。对内部控制和系统安全性进行设计，也可以协助客户进行持续监控评估或一次性审核，为客户确定其业务中的主要风险，避免系统实施后进行重复工作所造成的无效益成本，降低舞弊风险。
（2）IT尽职调查。帮助客户识别收购交易中与信息技术相关的风险，协助客户作出明确的投资决策，确保信息资产的价值。
（3）业务持续性规划。通过业务持续性规划服务，协助客户合理确保在出现特殊情况时关键业务仍能正常运行。
（4）会计与控制服务。帮助客户设计会计核算和内部控制政策及流程，为现有的或新设立的投资项目完善其会计和控制系统。
（5）内部审计服务。主要包括：1）内部审计外包；2）内部审计规划与开发；3）风险管理服务；4）内部审计质量保证；5）合同风险与履约服务等。
3.审计服务
德勤的尖端技术支持审计流程的各阶段，涵盖审计规划、实施与报告，包括审计报表复核、财务信息实地调查报告、验资鉴证、业务运作评估等。
4.税务服务
提供全面的税务咨询服务。包括编制和提交所得税税单及利得税计算表，制作雇主所得税、个人所得税和财产税税单，以及对企业和个人进行税收筹划，为客户提供富有创意的、高效率的减税方案。
5.精算保险服务
主要包括提供股市相关交易、价值评估、资产负债管理、银保产品战略等。
6.财务咨询服务
企业咨询能够协助客户制定有关公司交易的战略规划，如合并收购、出售和上市等，以协助公司发展成长。德勤主要从以下几个方面提供财务咨询服务：
（1）合并与收购。按照客户的标准协助客户寻找战略伙伴、买家或卖家，挑选前景最佳的公司，制定谈判策略，协助客户把握时机，以最合适的价格进行合并及收购交易。
（2）*。提供债务偿付和*自愿清盘的服务，如协助客户关闭业务，出售剩余资产，与员工和债权人谈判事宜，制定财产状况说明书，并处理一切法律诉讼中的行政事务。
（3）财务调查服务。协助客户处理极其复杂和敏感的风险、调查及争议等问题。
（4）财务*。德勤的专业服务人员经常与客户的法律顾问和银行代表组成多行业服务小组，对陷入困境的公司进行准确的财务评估。
思考题
1.结合德勤公司的业务范围，思考会计师事务所为什么能够为客户提供多元化的服务，如何实现这些服务。
分析提示：会计师事务所是聚集专业人士的场所，随着市场经济的发展，客户对财务的需求不断拓展，需要事务所拥有不同的专业人才。目前，许多会计师事务所为了战略发展，培养和储备了会计、税务、管理、计算机信息等各类人才，这些专业人才的专业胜任能力，使会计师事务所开拓多元化业务成为可能。
2.会计师事务所的审计业务范围包括哪些？
分析提示：会计师事务所的审计业务范围以财务报表审计为核心，处于不断拓展之中：
（1）鉴证服务（主要是财务报表审计业务）；
（2）相关服务。
世界上第一份审计报告
18世纪初，随着英国殖民主义的扩张，其海外贸易有了很大的发展。1710年，英国政府在银行家的建议下，使用发行中奖债券所募集到的资金创立了南海股份有限公司，从事盈利前景诱人的殖民地贸易。
南海公司成立10年经营业绩平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70%，即约1000万英镑，可与南海公司股票进行转换。该年年底，公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息，即南海公司年底将有大量的利润实现，公司可能要按面值的60%支付股利。公司董事对外散布公司利好消息，致使公众对股价上扬增强了信心，带动了公司股价上升。1719年，南海公司股价为114英镑，到1720年3月股价升至300英镑，1721年7月公司股票价格高达1050英镑，此时，公司老板布伦特决定以高于股票面值数倍的价格发行新股。一时间南海公司股价扶摇直上，一场股票投机浪潮席卷全国。
英国议会为了制止国内“泡沫公司”的膨胀，于1720年6月通过了《泡沫公司取缔法》，随之一些公司被解散。许多投资者开始清醒，并抛售手中所持股票。股票投资热的降温，致使南海公司股价一路下滑，到1720年12月，南海公司股价跌至124英镑。年底，英国政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本所剩无几。而后，南海公司宣布*。
南海公司*犹如晴天霹雳，震惊了公司投资人和债权人，数以万计的*及债权人蒙受损失。当证实了百万英镑的损失落在自己头上时，他们纷纷向英国议会提出严惩欺诈者并给予赔偿损失的要求。
面对舆论压力，为平息南海公司*引发的风波，英国议会于1720年9月成立了由13人组成的特别委员会，秘密查证南海公司*事件。在查证中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失真，并有明显的篡改舞弊行为。为此，特别委员会特聘请伦敦市霍斯特·莱思学校的会计教师查尔斯·斯内尔对南海公司的账目进行审查。斯内尔应议会特别委员会的要求，通过对南海公司会计账目的审核，于1721年编制了一份题为《伦敦市霍斯特·莱思学校的习字教师兼会计师查尔斯·斯内尔对索布里奇商社会计账簿检查的意见》的查账报告书，指出了公司存在的舞弊行为，但没有对公司编制虚假账目的目的表示自己的意见。英国议会根据斯内尔的审计报告书，没收了公司全部董事的个人财产，将公司一名直接责任经理关进了英国伦敦塔监狱。为此，查尔斯·斯内尔成为世界民间审计的最早先驱者，他编制的查账报告书是世界最早由会计师编制的审计报告。
一、单项选择题
1.按审计主体不同，审计可分为（ ）。
A.政府审计、注册会计师审计、内部审计
B.财务报表审计、合规性审计、经营审计
C.法定审计、任意审计
D.全面审计、局部审计、专项审计
2.（ ）是由政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所接受委托对所有营利或非营利组织进行的审计。
A.政府审计
B.注册会计师审计
C.内部审计
D.国家审计
3.（ ）是对财务报表进行审查以确定其是否符合既定标准，是否公允地反映了企业的财务状况和现金流量。既定标准通常是企业会计准则和相关会计制度。
A.财务报表审计
B.经营审计
C.合规性审计
D.任意审计
4.下列情形中，（ ）对注册会计师执行审计业务的独立性影响最大。
A.注册会计师的母亲退休前担任被审计单位公会的文艺干事
B.注册会计师的配偶现在是被审计单位开户银行的业务骨干
C.注册会计师的子女按就近原则在被审计单位的子弟小学读书
D.注册会计师的妹妹大学毕业后在被审计单位担任现金出纳
二、多项选择题
1.按审计主体分类，我国审计可划分为（ ）。
A.政府审计
B.注册会计师审计
C.内部审计
D.国家审计
2.按审计的目的和内容分类，我国审计可划分为（ ）。
A.财务报表审计
B.经营审计
C.合规性审计
D.任意审计
3.审计模式的发展按照历史顺序大致可以分为三个阶段，即（ ）。
A.账项基础审计阶段
B.制度基础审计阶段
C.风险导向审计阶段
D.没有正确答案
4.审计测试包括（ ）。
A.内部控制测试
B.交易测试
C.账户余额测试
D.没有正确答案
5.会计师事务所应当从整体上采取措施维护其独立性，但当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当（ ）。
A.拒绝承接业务
B.解除业务约定
C.出具保留意见审计报告
D.出具无法表示意见审计报告
三、判断题
1.随着注册会计师审计的发展，查错防弊已经不是注册会计师审计的目标。（ ）
2.在我国审计监督体系中，政府审计是主导，内部审计是基础，而社会审计是不可缺少的重要力量。（ ）
3.注册会计师若与被审计单位的某位员工具有近亲属关系，应不得执行该客户的审计业务。（ ）
