摘 要
审计是社会经济发展到一定阶段的产物，所有权与经营权的分离是审计产生的直接原因。随着我国商品经济的发展，注册会计师在经济生活中扮演着越来越重要的角色。本章主要介绍审计的起源和发展、审计的概念、审计的目标以及注册会计师审计与政府审计、内部审计的关系等基本知识。通过对本章的学习，能够从审计的产生和发展入手，明确审计的概念和目标，为以后章节的学习打好基础。
第一节 审计的起源与发展
一、审计产生的背景
审计是社会经济发展到一定阶段的产物。社会经济快速发展，一方面使得社会分工日趋精细，另一方面使得经济组织之间以及人与人之间的经济关系日益密切。当生产资料的所有权与经营权逐渐分离，就出现了财产的所有者和财产经营者（管理者），并在他们之间形成了因授权经营管理而发生的经济责任关系。这种由经营者向所有者承担的经济责任，只有经过与责任履行者不存在经济利害关系的组织或人员对之进行独立的审查和评价，才能予以确立或解除，因此就产生了审计。所以说，审计产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离，由此而产生信息不对称，进而产生了财产所有者对财产经营者进行审查的客观需要。
二、政府审计的演进
世界上最早出现的是官厅审计，早在奴隶社会就已出现，如古埃及在公元前3 000多年就设有监督官审查财务收支，古希腊在2 000多年前也设有审计官对离任官员的经济责任实行检查监督。
在我国，早在西周时期就设有“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”，也就是财产物资的收支。这是我国最早的审计萌芽。在秦汉时期，曾使用“上计”制度审查监督财政收支，并借以评价官吏的业绩。隋唐时期是我国封建王朝审计日臻完备的阶段。宋代设立审计司和审计院，标志着我国用“审计”一词命名审计机构的产生。
随着社会经济的发展，特别是工业革命以后，政府审计有了长足的发展，1866年英国颁布了《国库和审计部法》，并成立了代表议会、独立于政府之外的国家审计机构。这个时期国家审计形成了比较系统的政府审计体系，而且还以法律形式确立了较为完善的国家审计制度。
三、民间审计（注册会计师审计）的演进
注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。注册会计师审计的发展经历了几个比较典型的阶段：详细审计阶段、资产负债表审计阶段、全部会计报表审计阶段。
（一）详细审计阶段
注册会计师审计起源于16世纪的意大利。随着生产力的不断发展，地中海沿岸城市的商业贸易逐渐发展起来，商业经营规模不断扩大，为了筹集资金，出现了合伙企业。尽管当时的合伙人都是企业的出资者，但有些出资者并不参与企业的经营管理。为了让这些不参与经营管理的合伙人了解企业的经营情况，参与企业经营管理的合伙人有责任向他们证明合伙契约的履行情况，这在客观上就产生了需要一个与任何一方均无利害关系的第三者对合伙企业进行监督、检查的需求，于是出现了一批拥有丰富会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员。随着此类专业人员的增多，1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。
工业革命以后，商品经济得到了迅速发展，生产社会化程度大大提高，为适应新的生产力发展的需要，以发行股票方式筹集资金的股份公司应运而生。由于企业的所有权与经营权分离，为了监督经营者的经营管理，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人的利益，1844年英国政府颁布了《公司法》，1845年又对该法进行了修订，规定股份公司和银行的账目必须经过董事以外的人员的审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展。1853年，在苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，该协会的成立标志着注册会计师职业的诞生。
从1844年到20世纪初，是注册会计师审计的形成时期。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细的审查；审计报告的使用人主要为企业*等。
（二）资产负...
20世纪以后，经济中心转移到了美国。在20世纪初期，金融资本向产业资本渗透，银行逐渐将资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是出现了资产负债表审计——美国式注册会计师审计。在这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计逐步转向抽样审计；审计报告使用人除企业*外，扩大到了债权人。
（三）全部会计报表审计阶段
20世纪30年代，受资本主义经济危机的影响，1933年美国政府颁布的《证券法》规定，上市公司的会计报表必须经过注册会计师审计，向社会公布注册会计师的审计报告。这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部会计报表及相关会计资料；审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试相关内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到整个社会公众；审计准则开始制定，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师专业素质普遍提高。
第二次世界大战以后，随着经济全球化，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，出现了一批国际会计师事务所。随着科学技术的不断进步，科学的统计抽样技术和计算机辅助技术开始广泛地应用于审计业务，审计技术不断得到发展。此外，注册会计师的业务范围不断扩大，开始从事代理纳税、会计服务、管理咨询等业务。
通过对注册会计师审计产生与发展的历史进行回顾，可得出以下结论：注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离；注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；注册会计师审计体现为双向独立；注册会计师审计在经济生活中的特殊作用是提高财务信息的可靠性和可信性，从而使投资者据此作出正确的决策。
四、内部审计的演进
内部审计的产生有其久远的历史渊源，其萌芽可以追溯到古代奴隶社会奴隶主庄园的管家和监工，他们的活动带有经济监督的成分。到了中世纪，内部审计主要有寺院审计、城市审计、行会审计和庄园审计等形式。19世纪末20世纪初，随着企业这种社会基本经济单位的经营规模、跨度的不断扩大，内部管理层次及相对独立的经营单位的增多，企业最高管理决策层逐渐变直接管理为间接管理。这在客观上要求建立监督检查机制，以保证间接管理的有效性。由此，企业内部审计便随之产生并迅速发展起来。审计的内容范围从财务领域逐步扩展到了企业经营管理的各个方面，使内部审计成为企业管理的一个重要组成部分。
我国的内部审计可以说是伴随着政府审计而逐步形成、发展的。最初的政府审计在某种意义上就是内部审计。
在西方，随着经济的日益发展，企业审查规模日益扩大，管理日趋复杂，为了实现经营目标，内部审计获得了发展，并逐步健全、完善。
第二节 审计的性质
一、审计的概念
审计是由独立的专职机构和人员，根据委托或授权，对被审计单位的会计资料及所反映的经济活动进行审查，并发表意见。
对审计的概念可以从以下几方面理解：
（1）审计的主体是专职机构和人员。审计的主体是指审计业务的执行者；专职机构是指国家审计机关或会计师事务所或内部审计部门；专职人员包括国家审计人员、注册会计师和内部审计人员。
（2）审计的客体是被审计单位的会计资料及所反映的经济活动。审计的客体是指审计的对象。审计的对象就是被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动。
（3）审计的目的是发表审计意见。审计人员通过适当的审计程序对被审计单位的会计资料及相关资料进行审查，形成结论，并将该结论明确地传达给委托人或授权人。
（4）审计具有独立的特性。正是由于审计是由独立的专职机构和人员所实施的，所以审计具有独立的特性。特别是注册会计师审计，会计师事务所和注册会计师不仅独立于被审计单位，而且独立于委托人。正是这种双向独立，才使得注册会计师在审计中能够做到客观和公正，进而使得注册会计师审计具有很强的鉴证职能。
二、审计的类别
审计可以从不同的角度作出不同的分类。
（一）按审计的目的和内容不同划分
审计按目的和内容不同，可分为财务报表审计、绩效审计和合规审计。
（1）财务报表审计：审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（*权益）变动表以及财务报表附注。
（2）绩效审计：也称效益审计，是审计人员为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，而对其经营程序和方法进行评价。
（3）合规审计：是审计人员为确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例而进行审计。
（二）按审计的主体不同划分
审计按主体不同，可分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。这三种类型前面已作介绍，这里不赘述。
三、注册会计师审计与政府审计、内部审计的关系
（一）注册会计师审计与政府审计的关系
政府审计和注册会计师审计两者均属于外部审计（相对于被审计单位而言），都具有较强的独立性，但两者也存在着诸多区别，具体如下所述。
1.两者的审计目标不同
政府审计是对单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；注册会计师审计是注册会计师对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制进行的审计。
2.两者的审计依据（标准）不同
政府审计是依据《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国国家审计基本准则》等进行的审计；注册会计师审计依据的是《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）和《中国注册会计师审计准则》。
3.两者的经费或收入来源不同
政府审计所需经费列入财政预算；注册会计师的审计收入来自审计收费，由注册会计师和客户协商确定。
4.两者的取证权限不同
政府审计在取证时，有关单位和个人应当支持并协助审计机关工作，提供有关证明材料；注册会计师在取证时，很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助。
5.两者对发现问题的处理方式不同
政府审计对在审计中发现的被审计单位违反国家规定的行为，在法定职权范围内作出审计决定或向有关主管机关提出处理、处罚意见；注册会计师对审计过程中发现的问题，只能提请被审计单位进行调整和披露，并视情况确定出具的审计报告类型。
（二）注册会计师审计与内部审计的关系
1.注册会计师审计与内部审计的区别
注册会计师审计属于外部审计，与内部审计在独立性、审计目标等方面存在重大区别。
2.注册会计师审计与内部审计的联系
注册会计师在审计时，应当对被审计单位的内部审计情况进行了解，并考虑是否利用其工作成果。原因有三：
（1）内部审计是被审计单位内部控制的组成部分，而风险导向审计要求注册会计师必须了解包括内部控制在内的被审计单位情况及其环境，以评估和应对重大错报风险。
（2）内部审计与外部审计在审计的内容、方法等方面具有诸多的一致性。
（3）注册会计师利用内部审计工作成果可以提高自身的工作效率。
