当前，不少会计师事务所总分所间以财务报告列报为核心的财务关系混乱，会计师事务所合伙人生产经营个人所得税征管失范，不仅对相关实务工作带来困扰，也在一定程度上干扰着会计师事务所一体化建设，进而影响行业的健康发展。本文以合伙企业组织关系为逻辑起点，认为特殊普通合伙制会计师事务所总分所间财务关系仅是独立企业内部总分机构间的财务关系，总分所有且仅有一份独立财务报告，所派驻分所合伙人不应以分所生产经营所得缴纳个人所得税。因此，需要理顺总分所间财务关系，规范合伙企业所得税征管和行业监管，促进会计师事务所总分所财务一体化和行业健康发展。
01
问题的提出
2009 年《国务院办公厅转发财政部 < 关于加快发展我国注册会计师行业若干意见 > 的通知》（国办发〔2009〕56 号）颁发后，会计师事务所组织形式由原有限责任公司制改为特殊普通合伙企业组织形式。改制前，会计师事务所总分所间的组织关系多数体现为《公司法》范畴下的母子公司关系，改制后则变更为《合伙企业法》范畴下的总分支机构关系。但因有的会计师事务所改制整合不力，税收征管失范以及行业监管体制等原因，会计师事务所财务报告列报以及合伙人生产经营个人所得税征管实践与相关法律法规的背离与困扰，一定程度上影响着会计师事务所一体化建设进程。
1. 对总分所财务关系是否为合并报表关系的认识偏误，阻碍了财务一体化的推进。总分所报表关系直接反映总分所间的财务关系和经济关系。改制前，多数会计师事务所将其在各地的分所注册为公司制企业，所以总分所关系是投资与被投资、控制与被控制的母子公司关系，分所需要按会计准则编制独立财务报表，总所层面需编报合并财务报表。改制后，会计师事务所改制为普通合伙企业或特殊普通合伙企业组织形式，分所变更为总所的分支机构，但改制后的总分所财务报表关系是否还是合并报表关系，会计师事务所、监管机构等认识不统一，阻碍了会计师事务所财务一体化的推进。
首先，会计师事务所合伙制改制不彻底、总分所财务报表关系不清是阻碍财务一体化的根本原因。尽管当前会计师事务所总分所从法律形式上已改制为合伙企业的总分支机构关系，但由于改制合并*不彻底，会计师事务所总分所间分灶吃饭、分账核算等明合暗不合、各自为政的现象非常普遍。多数会计师事务所分所存在独立于总所合伙人大会之外的实控人，并由实控人独立享有分所的财产和权益。总分所间财务关系实质上相对独立，甚至存在事实上的“加盟店”关系，会计师事务所并未形成内涵式的、紧密的合伙企业组织实体。在此背景下，不少会计师事务所将错就错，将总分所间的财务报表关系视同为合并财务报表关系，财务一体化管理形同虚设。
第二，当前相关监管实践将会计师事务所总分所财务关系定性为合并报表关系，与财务一体化强制性规范背道而驰。《注册会计师行业联合检查工作手册》第二部分“会计师事务所内部治理及质量控制体系检查要点”中，对总分所财务报告关系一直使用的是“合并财务报表”的习惯性表述，而有的监管部门也引用“合并报表准则”来定性总分所报表列报时内部交易抵消不完全的问题。这意味着监管实践将总分所财务报表关系定性为合并报表关系，承认总分所系“母子公司”关系，与财务一体化行业强制性规范相互矛盾。
2. 会计师事务所所得税征管失范干扰总分所实现财务一体化。正是因为总分所*整合不力，各地税务机关对分所合伙人是否应以分所独立生产经营所得在分所所在地申报缴纳个人所得税也存在不同的做法。有的税务机关出于所得税税源地管理的原则，要求在分所执业的合伙人就分所独立生产经营所得在分所所在地申报缴纳个人所得税，但有的税务机关则认为总分所间不存在投资与被投资关系，不需要派驻分所的合伙人在分所所在地申报缴纳个人所得税。
以某总所注册地在北京的会计师事务所为例。2021 年该所在全国各地有 35 个分所，共计 143 名合伙人。一是该所上海分所等 20个分所按当地税务部门的要求，由各分所为在其所执业的 41 位合伙人向所在地税务机关申报代缴个人所得税。各分所分别以分所分部报告的主营业务收入和其他应税收入总额，扣减相关成本费用（按《企业会计准则-分部报告》，会计师事务所分所分部报告一般包含分所全部对内对外交易收入和成本费用），并进行纳税调整计算应纳税所得额后，再以该分所执业合伙人人数为整体计算每一个合伙人应享有该分所利润的比例，扣除个人费用后计算每一个合伙人的经营所得应纳税额并申报代缴个人所得税。二是该事务所总所为全体 143 名合伙人在北京申报代缴个人所得税时，又仅以总所和其余 15 个分所的分部报告主营业务收入及其他应税收入总额，扣减总所和 15 个分所分部报告中相关成本费用和纳税调整计算全所层面的应纳税所得额总额，再以全体 143 名合伙人在全所中的出资比例，扣除个人费用后计算在全所层面的每一个合伙人的应纳税所得额并申报缴纳个人所得税。三是在上海分所等 20 个分所执业的合伙人还需合并其在总所全所层面申报的应纳税所得额和分所层面的应纳税所得额，向分所所在地税务机关汇算清缴其生产经营所得个人所得税。从这个案例可以看出，事务所内在财务一体化不规范以及外在税务机关的纳税征管失范，一方面导致该所合伙人个人所得税征缴的混乱，使得在上海分所等 20 个分所的合伙人个人所得税计税依据包含了各自分所的全部所得，还分享了其余分所和总所的所得，而其余合伙人的计税依据不仅没包含上海等 20 个分所的所得，还要分出一部分所得给上海等20 个分所执业的合伙人，从而导致每一个合伙人应纳税所得额不准确和适用税率的可能性差错；另一方面，将作为合伙企业分支机构的分所视同一个独立的企业主体代扣代缴合伙人个人所得税的做法，客观上承认了会计师事务所分所的相对独立性，也给会计师事务所总分所一体化管理带来一定的困扰。
02
会计师事务所总分所财务关系与
合伙人个人所得税征管问题的分析
厘清会计师事务所总分所财务关系及其合伙人所得税征管问题，不仅需要准确理解和把握相关的财务会计法律法规和税收法律法规，还需正本清源，以合伙企业组织形式的基本逻辑出发点来准确把握会计师事务所总分支机构的关系实质，加强制度建设，为事务所财务一体化管理营造良好的外部环境。
1. 从合伙企业组织形式看会计师事务所总分所的关系实质。合伙企业是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。区别于公司制企业，合伙企业具备与公司制企业不同的本质特征：一是财产共有、共同经营、利益共享，合伙人投入的财产以及在生产经营活动中所取得、积累的财产，由合伙人统一管理、使用和享有；二是共担风险，所有合伙人对合伙组织承担无限连带责任，强调“人合”。合伙企业不以注册资本为信用基础，而以合伙人的所有财产乃至专业技能与个人声誉等为信用基础；也尤为强调合伙人间的相互信任。会计师事务所系特殊普通合伙组织形式，根据《合伙企业法》第五十七条“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任”的规定，由于特殊普通合伙企业的合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的不确定性，承担无限责任和有限责任的合伙人并非与有限合伙企业一样是固定不变的，所以并不否定特殊普通合伙企业的合伙组织原型的性质，会计师事务所同样具备普通合伙企业的基本特征。从上述普通合伙企业以及特殊普通合伙企业的本质特征来看，一是会计师事务所总分所实质上是合伙企业总分支机构的关系，总分所间不存在投资与被投资关系，分所也不是总所投资设立的一个独立的企业，不具备独立的民事行为能力，不能独立承担民事权益义务，而只是总所的一个业务中心或事业部门，因此总分所间不会构成类似公司制企业母子公司投资与被投资关系一样的两个企业实体。二是分所所谓的合伙人仅仅是总所在分所执业的合伙人，分所没有独立于总所之外的合伙人，总所在分所执业的合伙人也不是分所的投资人。三是所有分所财产都是包含总分所在内的整个事务所共同财产的一部分，被全所合伙人共享，同样，分所生产经营所得也包含于整个事务所共同的生产经营所得而被全体合伙人共享。四是合伙企业仅依据合伙协议享有合伙人授权形成的有限民事行为能力，不具备法人资格，最终由合伙人承担无限连带责任。说到底，合伙企业仅仅是一个将投资者财产用于生产经营并最终将投资利润传递回投资者的“导管”（pass-through）。
2. 会计师事务所总分所间不构成合并报表关系。《企业会计准则——基本准则》第十章“财务会计报告”第四十四条规定，“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件”。该规定有其深刻的经济意义。会计是对市场主*易行为和结果的反映和监督，会计法律法规必须服务和服从于市场主*易行为的法律规范。企业财务报告是向包括投资者、债权人以及政府等所有会计信息使用者提供的，反映企业在市场主*易行为规制体系范围内的交易行为及其结果的法律文件。企业通过向会计信息使用者提供企业主体的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息来证明企业主体履行民事权利义务的能力，以增进其市场信用。因此，准则中的“企业”应是承担独立民事权利义务的主体。同时，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二条，合并财务报表“ 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”，其中，构成母子公司关系必须是企业主体或结构性主体之间的关系，且二者存在控制与被控制关系。所以，不管相关主体是否为公司制企业，构成合并财务报表关系的隐含条件不仅在于是否存在投资与被投资关系，还在于纳入合并报表范围的主体必须具备独立对外承担民事权利义务的资格。因此，由于特殊普通合伙制会计师事务所的分所不是独立承担民事权益义务资格主体，仅是会计师事务所的一个分支机构，会计师事务所总分所间更不存在合并财务报表关系一说。事实上，企业之所以编制财务报告并提供给投资人、债权人以及政府等第三方，是企业主体具备独立民事行为能力、承担相应法律法规规定的民事权利义务的需要。总分所间不是“并表”而是“并账”的关系。会计师事务所总所因内部管理需要，要求分所编制内部财务报表，或各地方注协等要求分所报送分所财务报表，严格说来不是独立财务报表，原因在于分部报告要求列报并区分对内交易和对外交易，其对内交易形成的内部收益和成本费用等不符合《企业会计准则——基本准则》第四十六条“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表”，以及第四十七条“现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表”的相关规定，总分所间的财务关系也就不是合并财务报表关系。
3. 会计师事务所分所生产经营所得须并入总所，由总所合伙人统一缴纳合伙人所得税。合伙企业不具备法人资格，因此合伙企业不征企业所得税，而是《财政部 国家税务总局关于印发 < 关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定 > 的通知》（财税 [2000]91 号）等文件规定，按“先分后缴”的原则，将合伙企业利润按相应比例先分配给合伙人（投资者）后，再由合伙人缴纳所得税：若投资者为个人，则缴纳生产经营所得个人所得税；若合伙人为企业主体，则应缴纳企业所得税。合伙企业所得税的纳税义务人为合伙企业全体合伙人（投资者），计税依据是每一个合伙人所享有的合伙企业的全部生产经营所得和其他应税所得。从前述案例来看，第一，会计师事务所的分所不是一个独立的合伙企业，总所在分所执业的合伙人并不是独立投资分所的合伙人，无权独立享有分所分部报告中的所有收益，不能独立承担分所所得的纳税义务；第二，会计师事务所合伙人个人所得税的计税依据是合伙企业的全部生产经营所得，分所所得不能单独作为会计师事务所所得税计税依据。第三，前述案例中，即便是否抵消内部交易不影响会计师事务所整体计税应纳税所得额的准确性，但从税收征管的规范性来看，宜以抵消内部交易收入成本后计算应纳税所得额；在不存在总分所所得税预缴与汇算清缴的情况下，将分所作为独立纳税主体，总所也未将已单独申报缴纳合伙人个人所得税的20个分所的生产经营所得计入全所计税依据，最终影响了每一个合伙人的应纳税所得额、适用税率以及应纳税额的准确性。
03
政策建议
1. 加快推进会计师事务所财务一体化，理顺会计师事务所总分所财务关系。注册会计师和会计师事务所以其专业、客观、公正的执业为市场提供增信服务。会计师事务所在合并*过程中更需要强调注册会计师执业水平、执业道德和执业理念来构建组织体系并形成鲜明的组织文化。但正因为会计中介行业的收益主要体现于每个注册会计师本身的执业水平和执业道德，与“人”直接相关，利益协调难度大，真正实现“利益共享”尤为困难，不少会计师事务所总分所间实际上存在着各自独立的利润池，一体化建设举步维艰。行业监管中也始终存在到底该“重师轻所”、“重所轻师”还是“师所并重”的争论。为规范注册会计师事务所管理，监管要求加快会计师事务所一体化建设。这其中，需重点强调财务一体化建设，并且尤以同一利润池建设为核心。只有实现财务一体化，才能真正体现会计师事务所作为普通合伙企业的“共同经营”、“利益共享”、“风险共担”的基本法理要求，并以此促进会计中介行业的专业胜任能力和职业道德建设。但会计师事务所总分所间财务关系相对独立性所体现的总分所间事实上的相对独立性，有悖于会计师事务所作为“人合”的合伙企业以及注册会计师的专业、公正和独立的职业精神，也有悖于合伙企业法的立法精神和法理。因此，必须厘清总分所间的财务关系，消除会计师事务所总分所间财务报告系合并财务报表关系的各种误解，通过会计师事务所财务一体化助力组织一体化建设。将会计师事务所全体合伙人的利益、责任和风险真正捆绑在一起，共同经营、风险共担和利益共享，更好推进会计师事务所一体化建设，促进会计中介行业长远健康发展。
2. 规范行业监管，为会计师事务所财务一体化管理提供良好的制度环境。要切实提升行业监管执法的规范性。在 2007 年新旧会计准则制度体系转换后，由于分支机构严格说来不存在财务报表，所以新准则体系规避了旧有会计用语的“汇总报表”等不规范表述。实践中不管是母子公司间“并表”还是总分支机构间的“并账”，对于对内交易的抵消方式都一样，但总分支机构间的“并账”所反映的财务关系与母子公司“并表”的财务关系及其背后的经济关系实质是完全不一样的。如果说相关监管文本对会计师事务所总分所使用“合并财务报表”的表述仅是约定俗成的习惯性表述的话，有的监管部门引用“合并报表准则”来定性总分所内部交易的合并抵消问题就应是法规适用不当了。因此，有必要进一步提高行业监管的规范性，避免对法规适用的误解。
3. 进一步完善合伙企业总分支机构税收征管。地方税务机关对会计师事务所派驻分所合伙人就分所生产经营所得单独计征合伙人个人所得税，不仅违反了国家税收法律规范，也对会计师事务所总分所一体化管理造成不良影响，因此，建议尽快规范税收征管。
