作者：井立义 徐振清 栗雪兰
根据当前和今后一个时期农民专业合作社发展的新情况、新需要，新发布的《农民专业合作社会计制度》取消了“农业资产”中“牲畜（禽）资产”“林木资产”内容，引入“生物资产”的分类与核算要求。这对细化充实会计科目和账务处理，提升会计核算水平和会计信息质量，推动合作社规范发展都具有十分重要的意义。
一、生物资产的分类
合作社的生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林，以及存栏待售的牲畜、鱼虾贝类等为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。
生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。
公益性生物资产包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环保为主要目的的生物资产。
二、生物资产的计价原则
1.购入的生物资产按买价、相关税费、运费及其他直接费用计价。
2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产，按耗用的材料费、人工费和应分摊的间接费用确定成本。
3.自行营造或繁殖的生产性生物资产，按达到预定生产经营目的前发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用确定成本。
4.自行营造的公益性生物资产，按郁闭前发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用计价。
5.成员出资、财政补助、他人捐赠的生物资产，按凭据金额、相关税费、运费等计价，或按成员（代表）大会确认的评估价值计价。
三、生物资产的账户设置
在资产类设置“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“生产性生物资产累计折旧”“公益性生物资产”账户，进行总分类核算。明细核算时，一般按种类、群别、项目、所属部门、扶贫资产等设置明细账户。
“消耗性生物资产”账户：以购入、自行栽培、自行营造、自行繁育、成员出资、财政补助、他人捐赠、盘盈等方式取得，以及后续支出、管护（生产）费用等，按实际成本记入该账户借方；因收获入库、出售、对外投资、死亡毁损、盘亏等减少，按账面价记入该账户贷方。期末借方余额反映该资产实际成本。
“生产性生物资产”账户：以购入、自行营造、成员出资、财政补助、他人捐赠、幼畜转产（役）畜、育肥畜转产（役）畜、盘盈等方式取得，以及生产性采伐而补植林木类生产性生物资产后续支出等，按实际成本记入该账户借方；因产（役）畜转育肥畜、出售、对外投资、死亡毁损、盘亏等减少，按账面价记入该账户贷方。期末借方余额反映该资产原价（成本）。
“生产性生物资产累计折旧”账户：是“生产性生物资产”备抵账户。生产性生物资产达到预定生产经营目的后计提的折旧，记入该账户贷方；因出售、对外投资、死亡毁损等处置生产性生物资产，从借方结转对应累计折旧。期末贷方余额反映达到预定生产经营目的的该资产累计折旧额。
“公益性生物资产”账户：以购入、自行营造、成员出资、财政补助、他人捐赠、生物资产对转、盘盈等方式取得，以及补植林木类公益性生物资产后续支出等，按实际成本记入该账户借方；该账户一般无贷方发生额，因生物资产对转、死亡毁损、盘亏等减少，按账面价记入该账户贷方。期末借方余额反映该资产实际成本。
四、生物资产的账务实例
【例1】合作社种植小麦100亩，发生各类费用42 000元，其中出库种子1 500斤，价格为2元/斤；购入化肥（直接做底肥）1宗，价款5 000元以银行存款支付；金牛农机合作社作业费12 000元，作为对本社投资；临时人员工资15 000元暂欠；涌泉水务公司灌溉费7 000元产品出售后结清。收获小麦10万斤入库。
会计分录为：
1.按小麦实际成本入账
借：消耗性生物资产-小麦 42 000
贷：产品物资-麦种 3 000
银行存款 5 000
股金-金牛合作社 12 000
应付劳务费-××× 15 000
应付款-涌泉水务公司 7 000
2.小麦收获入库
借：产品物资-小麦 42 000
贷：消耗性生物资产-小麦 42 000
【例2】成员张三以核桃树苗出资，评估价110 000元，经协商按100 000元确认股份。
会计分录为：
借：消耗性生物资产-核桃树苗 110 000
贷：股金-张三 100 000
资本公积 10 000
【例3】合作社营造葡萄园一处，挂果前发生下列费用：县乡村振兴局无偿提供葡萄苗，发票价200 000元，本社应承担税费3 000元、运费2 000元；某公司栽植费25 000元委托开户行划转；使用库存农药若干，账面价4 000元；镇供电站电费8 000元暂欠；应付管理人员报酬27 000元；摊销机械折旧费12 000元。
会计分录为：
1.收到葡萄苗
借：生产性生物资产-葡萄苗 205 000
贷：专项基金 200 000
应交税费-××× 3 000
应付款-××× 2 000
2.支付栽植费
借：生产性生物资产-葡萄苗 25 000
贷：银行存款 25 000
3.使用库存农药
借：生产性生物资产-葡萄苗 4 000
贷：产品物资-农药 4 000
4.处理所欠电费
借：生产性生物资产-葡萄苗 8 000
贷：应付款-镇供电站 8 000
5.应付管理人员报酬
借：生产性生物资产-葡萄苗 27 000
贷：应付工资-××× 27 000
6.摊销机械折旧费
借：生产性生物资产-葡萄苗 12 000
贷：累计折旧 12 000
【例4】承上例，补植葡萄苗50棵，各类费用1000元以现金支付。
会计分录为：
借：生产性生物资产-葡萄苗 1 000
贷：库存现金 1 000
【例5】承例3、例4，葡萄园结果后发生下列业务：以银行存款6 000元支付修剪费；出售葡萄一批，价款50 000元委托开户行收取；假设葡萄园寿命40年，预计残值5%，按使用年限法提取当年折旧。
会计分录为：
1.支付修剪费
借：经营支出-管护费 6 000
贷：银行存款 6 000
2.收到产品销售款
借：银行存款 50 000
贷：经营收入-出售产品收入 50 000
3.提取当年折旧
年折旧额为：
（282 000-282 000×5%）/40=6 697.50（元）
借：经营支出-折旧费 6 697.50
贷：生产性生物资产累计折旧 6 697.50
【例6】合作社以挂果梨树向锦绣家园公司投资，账面原价300 000元，已提折旧50 000元，协议价450 000元，所需税费20 000元由合作社负担。
会计分录为：
借：对外投资-锦绣家园公司 450 000
生产性生物资产累计折旧 50 000
贷：生产性生物资产-梨树 300 000
应交税费-××× 20 000
资本公积 180 000
【例7】年终，合作社盘盈奶牛1头，市场价50 000元，估计提取折旧10 000元，批准入账。
会计分录为：
1.批准入账
借：生产性生物资产-奶牛 40 000
贷：待处理财产损溢-待处理非流动资产损溢 40 000
2.结转财产收益
借：待处理财产损溢-待处理非流动资产损溢 40 000
贷：其他收入-盘盈收入 40 000
【例8】因管理不善，合作社能繁母猪1头死亡，原价5 000元，已提折旧1 000元，售猪皮收现金300元，保险公司应赔偿1 500元，拟收饲养员（成员）李四罚金200元。
会计分录为：
1.注销资产
借：待处理财产损溢-待处理非流动资产损溢 4 000
生产性生物资产累计折旧 1 000
贷：生产性生物资产-能繁母猪 5 000
2.取得残值收入
借：库存现金 300
贷：待处理财产损溢-待处理非流动资产损溢 300
3.处理赔偿、罚金
借：应收款-保险公司 1 500
成员往来-李四 200
贷：待处理财产损溢- 待处理非流动资产损溢 1 700
4.结转财产损失
借：其他支出-财产损失 2 000
贷：待处理财产损溢-待处理非流动资产损溢2 000
【例9】合作社营造公益林一处，郁闭前总费用150 000元，其中树苗由平湖林草公司捐赠，发票价100 000元，栽植等费用50 000元按账面价以库存玉米抵冲。
会计分录为：
1.收到、栽植苗木
借：公益性生物资产-公益林 150 000
贷：专项基金 100 000
经营收入-销售产品收入 50 000
2.结转销售成本
借：经营支出-销售产品支出 50 000
贷：产品物资-玉米 50 000
【例10】合作社发生林木类生物资产管护费用40 000元，由开户行结清。其中消耗性林木资产、公益性林木资产已郁闭，各分摊10 000元，余款由已投产生产性林木资产负担。
会计分录为：
借：其他支出-消耗性生物资产管护费 10 000
-公益性生物资产管护费 10 000
经营支出-生产性生物资产管护费 20 000
贷：银行存款 40 000
（作者单位：井立义，山东省东平县农村经济管理服务中心；徐振清，山东省东平县财政局；栗雪兰，山东省东平县接山镇人民政府）
来源：《中国农民合作社》期刊2022年10期
