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内容摘要
近年来，新兴行业产值占国内生产总值比例越来越高，旧收入准则已经不能科学准确地为会计核算提供政策依据。
为适应社会经济的发展，财政部在2017年7月5日颁布《企业会计准则第14号——收入》。
本文将分析新收入准则的内容及其实务应用案例，以期为企业更好地适应新收入准则，提供探讨和参考。
解读新收入准则内容
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收入是财务报表使用者衡量企业经营业绩的重要指标和进行投资决策的重要依据，收入确认的可靠性和相关性直接影响着会计信息质量的可靠性和经营决策效果。
本次发布新收入准则是为更进一步和国际会计准则接轨，比原有的会计收入准则更加全面，确认收入更加精确。
新实施的收入准则提出了更适合现代企业的收入确认标准，主要有五个步骤，简称“五步法”。
01
识别与客户订立的合同
识别合同分为五个要素。
- 判断双方是否已签订合同，并且就该合同阐明双方需要履行的义务。
- 判断该合同是否已明确约定了合同双方的权利和义务。
- 判断该合同是否明确了付款条件。
- 判断该合同是否具有商业实质。
- 判断企业是否达到很可能收回有权取得对价的条件。
简单来说，判断是不是合同工，和谁签的合同，该合同是否满足收入确认条件，同时也要注意合同的修改。
比如说，甲乙双方签订了一个购销合同，如果合同变动只是增加了标的物的数量以及相对应的价款，增加的标的物可单独计量，那么可视为一个新的合同，不影响原合同；如果没有产生新合同，就要判断合同变动前后是否产生了实质性的不同；如果产生了实质性的不同，那么就要终止原来的合同，执行新合同内容。
02
明确区分权力和义务
在合同中能够明确区分独立实施的权利和义务。
独立区分单项义务，关键在于合同中所约定的商品或者服务是否可以和其他经济事项独立区分。
首先，客户是否可以从该项商品或劳务中获得利益;
其次，甄别合同的某一个经济事项和其他经济事项是否能够单独区分。
例如，在一家机器设备生产企业，销售自产的机器设备，同时又提供安装服务，那么在确认收入的时候就要区分各项履约义务，单独确认收入。
03
确定交易价格
交易价格就是合同资产进行转让时收取的对价金额，交易价格不符合合同属性，则合同不成立。
只有规定交易价格才能够确定合同成立，确定交易价格时必须注意可变对价、包含重大融资成分（一年以上）、应付对价以及非现金对价等。
【案例】以可变对价为例，乙企业是一个测绘企业，甲乙签订了一项地质测绘类合同，合同标的金额500万元，要求2022年12月31日前完成所有测绘项目并提交报告，另规定，如果提前一月完成项目奖励2万元。乙企业判定甲企业极有可能提前完成这个项目，那么2万元的奖励额得算入合同的交易价格。
但是，这在新准则下有个前提条件就是收入退回的可能性很小，才能确认交易价格。相对于之前的旧准则对不确定的交易按零收入处理的规定，这种处理方式就提高了收入的准确性。
另外，合同中有重大融资成分时，不能以合同对价来确认交易价格，而是以客户获得商品或者服务控制权时折现到当前所支付的对价来确认收入。
由此产生的差价按实际利率法在付款周期内进行摊销，但是商品控制权转移和付款周期在一年内的，不视为有融资成分，不需要调整交易价格。
04
将交易价格分摊至单独的履约义务
在合同开始日，企业根据履约义务独立销售价格的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
如果不能直接获取独立销售价格，则需要使用市场调整法、成本加成法和余值法估计售价。
05
确认收入的时间点
确认收入的时间点有两种方式。
第一种是按时点确认收入。新收入准则下要求企业在完成合同中所约定的义务后，甲方能够取得商品或者服务的控制权时才能够确认收入，这也是本次收入准则变化的核心内容，旧准则下商品或服务的风险和报酬只要转移给购买方就能确认收入。
第二种是按时段确认收入。只要满足以下任何一条都可以确认收入，否则就按时点确认：
一是企业在履约合同过程中所产出的商品或服务的成果，不具有可替代的用途，并且在整个合同执行期内，有权就累计已经完成的商品或服务部分收取对价，例如建筑企业按照客户的要求建造修建的房屋资产；
二是甲方客户能够控制履约单位在合同实施过程中的在建商品。例如，企业在甲方的场地上建造的房屋，该房屋可由甲方客户控制；
三是甲方客户在取得履约方所提供的商品或者服务带来利益的同时，消耗着履约方的成本，例如常规性的餐饮服务。
此外，分时段确认可以使用产出法和投入法来确定恰当的完工程度。
应用案例-定制软件开发服务的收入确认
【案例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。
合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。
如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。
乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。
【分析】本例中，（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益;
（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；
（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
【分析依据】《企业会计准则第14号-收入》第四条、第十一条等相关规定;《<企业会计准则第14号-收入>应用指南2018》第12页、第33-40页等相关内容。
应用案例-合同履约成本
【案例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。
【分析】本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。
此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。
【分析依据】《企业会计准则第14号-收入》第二十六条、第二十七条、第二十九条等相关规定;《<企业会计准则第14号-收入>应用指南2018》第75-76页等相关内容。
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作者简介
作者：潘紫君，英国格拉斯哥大学国际会计和金融管理硕士，暨南大学产业经济学硕士在读；
超十年财税咨询、企业管理、A股IPO董秘、金融资管、产业研究等经验；
善于从企业管理、财务管理、税务筹划、企业IPO规范化、股权设计、产业经济等视角，分析和解决相关问题。
