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全面营改增后的建筑和房地查企业，在金税三期的数据控税风暴下，“预收账款”科目是税务稽查部门跟踪稽查的重要科目之一。笔者重点分析建筑、房地产企业涉及“预收账款”科目的六大稽查重点。
（一）建筑企业未开票的“预收账款”科目未结转收入及时申报增值税的稽查：增值税纳税义务时间的稽查
1、法律依据
财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。
2、建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间分析结论
既然建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务时间不是收到预收账款的当天，那到底什么时候缴纳增值税呢？根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业预收账款的增值税纳税义务时间为以下两个方面：
一是，如果业主或发包方强行要求建筑企业开具发票，则该预收账款的增值税纳税义务时间为建筑企业开具发票的当天；
二是如果业主或发包方支付预付款给施工企业不要求施工企业开具发票的情况下，则建筑企业收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书，在财务上将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的当天。
（二）房地产企业销售期房和现房已投入使用的收入长期挂“预收账款”科目未结转收入申报增值税、企业所得税的稽查
1、法律依据
根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法四十五条第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
《中华人民共和国物权法》（中华人民共和国主席令第62号）第九条 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。《城市商品房预售管理办法》第十条商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。开发企业应当自签约之日起30日内，向房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理商品房预售合同登记备案手续。房地产管理部门应当积极应用网络信息技术，逐步推行商品房预售合同网上登记备案（简称网签手续）。
最高人民法院关于适用《中华人民共和国物权法》若干问题的解释（一）（法释〔2016〕5号）第十八条 物权法第一百零六条第一款第一项所称的“受让人受让该不动产或者动产时”，是指依法完成不动产物权转移登记或者动产交付之时。《不动产登记暂行条例》 （国务院令第656号）第五条第（二）项的规定，房屋等建筑物、构筑物所有权的不动产权利，依照本条例的规定办理登记。根据《不动产登记暂行条例实施细则》（中华人民共和国国土资源部令第63号）第八十五条第（一）项的规定，商品房等不动产预售的，当事人可以按照约定申请不动产预告登记。
2、房地产企业销售开发产品的增值税纳税义务时间的确定
根据以上法律文件规定，房地产企业销售期房和现房，必须将商品房预售合同在房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理不动产产权证书就是《中华人民共和国物权法》中的“经依法登记，发生效力”，也是税法中的“发生转让不动产”的证明。但是由于房地产企业销售的商品房办理不动产权证书与房地产企业移交商品房给购房者之间有一段时间差。 根据《城市商品房预售管理办法》第十二条的规定， 预售的商品房交付使用之日起90日内，承购人应当依法到房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理权属登记手续。开发企业应当予以协助，并提供必要的证明文件。
因此，房地产企业销售开发产品的增值税纳税义务时间的如下。
第一，房地产企业销售商品房的增值税纳税义务必须具备两个条件：一是房地产企业收到销售商品房的销售款项或索取销售款项的凭据(肖太寿财税工作室（公众*xtstax）温馨提示：商品房预售合同或销售合同就是房地产企业索取销售款项的凭据）；二是房地产企业将商品房移交给购房者使用或办理了商品房移交的手续，例如移交了钥匙。
第二，房地产企业销售商品房的增值税纳税义务时间的判断标准：一是商品房预售合同或销售合同中约定的商品房移交的具体时间的当天；二是如果房地产企业移交商品房的时间滞后于销售合同中约定的移交时间，则以实际移交商品房的时间的当天作为增值税的纳税义务时间。
实践中的两种售房经济行为的具体增值税纳税义务时间总结如下：
（1）房地产企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的增值税纳税义务时间
《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）第三条 商品房销售包括商品房现售和商品房预售。第二十二条 不符合商品房销售条件的，房地产开发企业不得销售商品房，不得向买受人收取任何预订款性质费用。符合商品房销售条件的，房地产开发企业在订立商品房买卖合同之前向买受人收取预订款性质费用的，订立商品房买卖合同时，所收费用应当抵作房价款；当事人未能订立商品房买卖合同的，房地产开发企业应当向买受人返还所收费用；当事人之间另有约定的，从其约定。
房地产企业销售不动产，在开盘之前（没有拿到商品房预售许可证）收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于应税行为根本就没有发生，而且房地产企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于没有签订《商品房销售合同》，也就说不上合同确定的付款日期了。由此可见，房地产开发企业向购房业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”，按照财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，是不需要缴纳增值税的。因此，房地产企业在开盘之前收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”不构成增值税的纳税义务，在“其他应付款”会计科目进行核算。
（2）房地产销售期房收取的预收款或银行按揭款的增值税纳税义务时间
房地产企业开盘（拿到商品房预售预售许可证）之后，发生销售不动产，收到购房者的预收款，或者开盘之前交了“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的业主有购买房屋的愿望，如果与房地产公司签订了《商品房销售合同》，则房地产企业将开盘之前向业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”从“其他应付款”转到“预收账款”会计科目时，或者房地产企业收到银行按揭款时，根据国家税务总局公告2016年第18号第十条和第十一条的规定， 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1 适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条第(十一)项规定：增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。
因此，依据此税收政策规定，房地产企业销售的期房在未完工期间，收的“预收账款”，还没有移交开发产品给购房者，没有发生增值税纳税义务时间，真正的增值税纳税义务时间为房地产公司与购房者签订购买合同中约定的开发产品移交的时间，如果开发产品移交时间滞后于购房合同中约定的时间，以房地产公司办理开发产品移交或交钥匙的时间。
3、房地产企业销售期房的企业所得税纳税义务时间
（1）房地产企业销售期房的会计与税法差异
房地产开发企业的销售方式一般包括现房销售、期房销售。对于房地产开发企业现房销售业务的处理方法，企业会计准则与税法的规定是一致的；而期房销售业务的处理方法，会计准则和税法的规定有所不同，致使房地产开发企业的预售业务在会计处理和税务处理上存在着很大的差异。
在会计上，根据《企业会计准则》的规定，房地产开发企业期房销售业务的会计处理为：由于企业销售商品不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，等预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入。即收到期房房款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；房屋竣工并交付给购买方时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转开发产品成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。
在税务上，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题》（国税发[2009]31号）第六条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入，从企业所得税的角度，不再存在“预收账款”的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为销售未完工开发产品取得的收入，负有企业所得税纳税义务。
国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
（2）房地产企业销售期房的企业所得税纳税义务时间判断标准
根据以上税收政策的规定，房地产企业销售开发的期房的企业所得税纳税义务时间是以房地产企业与购房者正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入的当天。
（三）“预收账款”预交增值税的时间点的稽查
第一，根据国家税务总局公告2016年第18号文件第十二条和第二十一的规定， 房地产企业销售自行开发的房地产项目，收到的“预收账款” 预交增值税的时间点是：应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。
第二，国家税务总局公告2016年第17号文件第十一条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务预缴税款时间，按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和纳税期限执行。第十二条纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。
（四）房地产企业销售期房的首付款、银行按揭款等“预收账款”预交土地增值税和企业所得税的计税依据的稽查
国家税务总局公告2016年第70号第一条第二款规定：“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。”
《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入” 。国家税务总局公告2016年第70号第一条第一款规定：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”
基于此文件规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，房地产企业在进行土地增值税预征时，计征依据可以按照以下公式进行预征，也可以不按照以下公式进行预征。
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。”
如果不按照“预收款-应预缴增值税税款”作为房地产企业预交土地增值税的预征依据，则就可以按照财税【2016】43号文件第三条的规定，2019年4月1日之后开发的新项目按照“预收款÷ （1 9%）” ，老项目按照“预收款÷ （1 5%）”，作为预征土地增值税的计税依据。
预缴增值税计税依据与预缴土地增值税的计税依据是完全不同的。根据国家税务总局2016年公告第18号文件的规定，增值税计税依据=预收账款÷(1 税率或征收率)。
而国家税务总局公告2016年第70号第一条第二款规定，土地增值税计税依据=预收款-应预缴增值税税款。
例如，一般纳税人房地产企业销售房产取得预收款111万元，则预缴增值税计税依据=111÷(1 11%)=100万元，应预缴增值税税款=100 × 3%=3万元，预交土地增值税计税依据=111-3=108（万元），而不是 111÷(1 11%)-3=97（万元 ）。
另外，笔者认为：预缴企业所得税的计税依据=预收账款÷(1 税率或征收率）。
（五）房地产企业出租自持商业收取多年租金（实质为“预收账款”）的增值税纳税义务时间的稽查
财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。
基于此税收政策规定，房地产企业出租自持商业收取多年租金（实质为“预收账款”）的增值税纳税义务时间为：房地产企业收到多年租金的当天，必须按照以下方法申报缴纳增值税。
第一，房地产企业自持商业是2016年5月1日之前开发的，则按照预收账款÷（1 5%）×5%申报缴纳增值税；
第二，房地产企业自持商业是2016年5月1日之后至2018年4月30日之间开发的，则按照预收账款÷（1 11%）×11%申报缴纳增值税；
第三，房地产企业自持商业是2018年5月1日之后至2019年3月30日之间开发的，则按照预收账款÷（1 10%）×10%申报缴纳增值税；
第四，房地产企业自持商业是2019年4月1日之后开发的，则按照预收账款÷（1 9%）×9%申报缴纳增值税；
（六）房地产企业出租自持商业收取多年租金（实质为“预收账款”）在免租期的房产税的稽查
《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税”。
《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条：“纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。”基于此规定，房地产企业出租自持商业收取多年租金（实质为“预收账款”）在免租期不缴纳增值税。
来源：肖太寿博士财税工作室
