一、从成本分析到标准成本管理
二、成本差异剖析
三、成本差异的账务处理
四、差异分析结果运用
“营改增”以后，索要增值税发票是非终端消费者的普遍需求，避税的方法也越来越少、风险越来越大。在这种情况下，管理会计已经成为衡量会计人员业务水平的主要标准之一。标准成本管理因其理论成熟、企业或多或少拥有成本分析的基础等有利条件，无疑是财务人员介入管理会计的最佳途径。与之对应，财务分析能力已经成为衡量一个公司财务部门专用水平的重要标准。
一、从成本分析到标准成本管理（一）企业成本分析
【案例一】
某市铁艺门窗生产有限公司主要从事标准围栏、标准门窗的生产， 2017年9月生产标准围栏3 400件，耗用原材料（生铁）成本111800元（生铁耗用21500kg，加权平均单价5.2元／ kg ），燃料动力94200元（其中：动力煤200吨，每吨420元，电20000度，每度0.51元），辅助材料6590元，支付工资49500元，制造费用70300元，其中：固定资产折旧35 100元。月末，铁艺门窗召开成本分析会，将产品成本通报如下：
具体情况如表所示：
产品成本整体情况：
2017年9月，我公司共生产标准围栏3400件，比上月3900件下降500件，比去年月平均生产数量3470件降低70件； 9月份共发生各类生产成本332390元，单件产品平均成本97.76元，比上月单件平均成本96.98元提高0.8 %提高了0.78元，比去年月平均单件产品成本93.71元提高4.32%提高了4.05元 。其中：原材料、燃料动力、辅助材料成本小计212590元，单件产品平均直接材料成本62.53元，比上月单件产品平均直接材料成本66.90元下降6.53%下降了4.37元，比去年月平均单件产品平均直接材料成本64.23元下降2.65%下降了1.70元；制造费用总额70 300元。单件产品平均制造费用20.67元，比上月单件产品平均制造费用20.08元增长2.94%增长了0.59元，比去年月平均单件产品平均制造费用19.68元增长5.03%增长了0.99元；其中：固定资产折旧35100元，总额与上月持平，单件产品分摊固定资产折旧10.32元，比上月单件产品分摊固定资产折旧9元上升14.67%上升了1.32元，比去年月平均单件产品分摊固定资产折旧8.82元上升17.01%上升了1.50元。
车间费用总额35200元，单件产品平均分摊车间费用10.35元，比上月单件产品平均分摊车间费用11.08元下降6.59%下降了0.73元，比去年月平均单件产品平均分摊车间费用10.86元下降4.70%下降了0.51元。
进一步分析：
1、原材料成本的下降主要由生铁价格变化引起，具体情况如下：
8月份生铁的加权平均价格为5.25元， 9月份采购生铁的到货价格为5.10元，将加权平均价格拉低到5.2元。产品单位耗用生铁数量为6.32公斤，由于生铁采购价格下降，产品成本降低为0.63元。
2、燃料动力成本的降低主要是由提高使用效率引起，具体情况如下 ：
9月份单件产品耗用动力煤0.0588吨，比8月份单件产品耗用动力煤0.0602吨下降0.0014吨，以本月出库价420元测算，产品成本降低为0.588元。
从上面案例可以看出，成本分析已经是企业降低成本提高效益的主要途径，各单位已经基本建立了原始数据的收集体系，这为开展标准成本分析奠定了基础；但同时也应该注意到，成本分析并不规范，例如，上例中，“生铁”和“动力煤”的分析，均包含由数量和价格变化共同产生的差异。
（二）标准成本分析
1、标准成本差异分析通用模式
产品成本一般由直接材料、直接人工和制造费用三大部分构成，标准成本对应这三大部分分别确定。每一项费用的标准成本由标准用量（数量）×标准单价（标准费用分配率）计算而得，其与实际成本（实际数量×实际价格）直接的差额分解为两部分，数量差异和价格差异 。
即：
成本差异=实际成本-标准成本
价差=实际数量×（实际价格-标准价格）
量差=（实际数量-标准数量）×标准价格
注意：量差是实际的，价差是混合的（价格包括通货膨胀等因数）。
2、变动成本分析
（1）直接材料成本差异分析
直接材料成本是指直接用于产品生产的材料成本，它包括标准用量和标准单位成本两方面。
材料标准用量，首先要根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的代用材料，并要说明这些材料的种类、质量以及库存情况。其次，通过对过去用料经验的记录进行分析，采用其平均值，或最高与最低值的平均数，或最节省的数量，或通过实际测定，或技术分析等数据，科学地制订用量标准。
直接材料实际成本与标准成本之间的差额，是直接材料成本差异。该项差异形成的基本原因有两个：一个是材料价格脱离标准（价差），另一个是材料用量脱离标准（量差）。
有关计算公式如下：
材料价格差异=实际数量×（实际价格-标准价格）
材料数量差异=（实际数量-标准数量）×标准价格
直接材料成本差异=价格差异 数量差异
材料价格差异是在采购过程中形成的，采购部门未能按标准价格进货的原因主要有：供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急定货造成额外采购等等。
材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，形成的具体原因有：操作疏忽造成废品和废料增加、工人用料不精心、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成多用料、机器或工具不适用造成用料增加等。有时多用料并非生产部门责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如加工工艺变更、检验过严也会使数量差异加大。
（2）直接人工成本差异分析
直接人工成本是指直接用于产品生产的人工成本。在制订产品直接人工成本标准时，首先要对产品生产过程加以研究，研究有哪些工艺，有哪些作业或操作、工序等。其次要对企业的工资支付形式、制度进行研究，以便结合实际情况来制订标准。
直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额。它也被区分为"价差"和"量差"两部分。价差是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定的金额，又称人工效率差异。
有关计算公式如下：
工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）
人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率
直接人工成本差异=工资率差异 人工效率差异
工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。
直接人工效率差异形成的原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等。
（3）变动制造费用的差异分析
制造费用可以分为变动制造费用和固定制造费用两部分。这两部分制造费用都按标准用量和标准分配率的乘积计算，标准用量一般都采用工时表示。
变动制造费用的差异，是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。
它也可以分解为"价差"和"量差"两部分，价差是指变动制造费用的实际小时分配率脱离标准，按实际工时计算的金额，称为耗费差异 。
量差是指实际工时脱离标准工时，按标准的小时费用率计算确定的金额，称为变动费用效率差异。
有关计算公式如下：
变动制造费用耗费差异=实际工时×（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）
变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）×变动费用标准分配率
变动费用成本差异=变动制造费用耗费差异 变动制造费用效率差异
变动制造费用的耗费差异是生产部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在预算限额之内。
变动制造费用效率差异形成原因与人工效率差异相同。
注意： 在制定时，其中每一个项目的标准成本均应分为用量标准和价格标准。其中，用量标准包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等，价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等。
3、固定制造费用分析
（1）二因素分析法
二因素分析法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。
固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本
=（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
（2）三因素分析法
三因素分析法是将固定制造费用的成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是将二因素分析法中的"能量差异"进一步分解为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。
有关计算公式如下：
固定制造费用耗费差异
=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
=固定制造费用实际数-固定制造费用标准分配率×生产能量
固定制造费用闲置能量差异
=固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率
固定制造费用效率差异
=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
4、标准产能的确定
工业生产均有最大产能限额，在供大于求的市场环境下，设计产能并不适宜直接用于标准成本考核，企业应该根据实际情况确定自己的产能。
【案例二】
某水泥厂设计产能每天为20000吨，需要在岗人数为50人，但为了控制环境污染，当地政府要求只能在20时至次日8时进行生产，限产后在岗人数仍需要50人，产能下降到每天9500吨，固定制造费用的预算数为每月300万元，2017年9月水泥厂生产水泥278 345吨，实际生产358小时，固定制造费用实际金额为308万元，请按照60万吨、 28.5万吨产能，按照三因素分析法分析固定制造费用差异？
【解析】
（1）产能按照60万吨计算
固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
=3080000-3000000=80000（元）
按照产能60万吨计算，直接人工标准总工时
=50× 30× 24=36000（人时）
固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总数÷直接人工标准总工时
=3000000÷ 36000=83.333333（元）
固定制造费用闲置能量差异=固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率
=（36000-358× 50）× 83.333333=1508333.33（元）
标准工时=20000÷（50× 24） =16.666666（吨/人时）
效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
=（358×50-278 345÷16.666666 ）×83.333333
=99941.61（元）
总差异=3080000-278345÷16.666666×83.333333
=1688274.94 （元）
或总差异=80000＋1508333.33＋99941.61
=1688274.94（元）
（2）产能按照28.5万吨 计算
耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
=3080000-3000000=80000（元）
按照产能28.5万吨计算，直接人工标准总工时
=50×30×12=18000（人时）
固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总数÷直接人工标准总工时
=3000000÷18000=166.666666（元）
闲置能量差异=固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率
=（18000-358×50）×166.666666=16 666.67（元）
标准工时=9500÷（50×12） =15.833333（吨/人时）
效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
=（358× 50-278345÷15.833333）×166.666666
=53385.90（元）
总差异=3080000-278 345÷15.833333×166.666666
=150052.58（元）
总差异=80000＋16 666.67＋53385.90
=150052.57（元）
总结：
（1）通过上述两个例题，设定产能不同将直接影响固定制造费用差异分析，并且在国家限产的情况下，按照60万吨标准产能分析，闲置产能分析无实际意义。
（2）进一步分析，产能将影响直接人工费用，按照上例分析，一线生产工人需要50名，如果全负荷生产，按照三班制，需要150名工人，但是生产12小时，一班人员显然不符合劳动法规定，正常工作需要100工人，但工资显然不可能按照比例降低。
（3）类似情况不仅发生在国家限产的行业，如果公司出于调节市场的目的，进行人为限产也会发生。
（4）从直接人工成本角度分析，产能设定不仅会影响水泥、石油、化肥等非计件产品，同样也会影响计件产品。因为在实际工作中，不同于理论研究，不可能出现限产立即解雇一线员工，增产马上可以聘任到熟练工人的状态。
5、变动成本项目差异分析的责任归属
【案例三】
某市铁艺门窗生产有限公司主要从事标准围栏、标准门窗的生产， 2017年9月生产标准围栏3400件，耗用原材料（生铁）成本111800元（生铁耗用21500千克，加权平均单价5.2元／千克），燃料动力94200元（其中：动力煤200吨，每吨420元，电20000度，每度0.51元），辅助材料6590元，共生产工时8560小时，支付工资49500元，制造费用70300元，其中：固定资产折旧35100元，标准产能为9000小时。
【解析】
（1）直接材料分析
直接材料价格差异=21500×（5.2-5） =4300（元）
直接材料数量差异=（21 500-3400× 6）× 5=5500（元）
直接材料价格差异与数量差异之和，应当等于直接材料成本的总差异 。
直接材料成本差异=价格差异 数量差异
=4300 5500=9800（元）
或：直接材料成本差异=实际成本-标准成本
=21500× 5.2-3400× 6× 5=9800（元）
（2）动力煤分析
动力煤价格差异=200×（420-400）=4000（元）
动力煤数量差异=（200-3400× 0.06）× 400=-1600（元）
动力煤价格差异与数量差异之和，应当等于动力煤成本的总差异。
动力煤成本差异=价格差异 数量差异
=4000-1600=2400（元）
或：动力煤成本差异=实际成本-标准成本
=200× 420-3400× 0.06× 400=2400（元）
（3）电费分析
电费价格差异=20000×（0.51-0.51）=0（元）
电费数量差异=（20000-3400× 5.9）× 0.51=-30.6（元）
电费价格差异与数量差异之和，应当等于电费成本的总差异。
电费成本差异=价格差异 数量差异
=0-30.6=-30.6（元）
或：电费成本差异=实际成本-标准成本
=20000× 0.51-3400× 5.9× 0.51=-30.6（元）
（4）直接人工分析
工资率差异=8560× [（49500÷ 8560）-6]=-1860（元）
人工效率差异=（8560-3400× 2.5）× 6=360（元）
人工成本差异=工资率差异 人工效率差异
=-1860 360=-1500（元）
或：人工成本差异=49500-3400× 2.5× 6=-1500（元）
（5）变动制造费用分析
变动制造费用耗费差异= 实际工时×（变动费用实际分配率-变动费用标准分配率）
=8560×（35200÷ 8560-4）=960（元）
变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）×变动费用标准分配率
=（8 560-3400× 2.5）× 4=240（元）
变动制造费用成本差异=960＋240=1200（元）
变动制造费用成本差异=35200-3400× 2.5× 4=1200（元）
（6）固定制造费用分析
耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
=固定制造费用实际数-固定制造费用标准分配率×生产能量
=35100-36000=-900（元）
固定制造费用标准分配率=36000÷ 9000=4（元/时）
闲置能量差异= 固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
=（生产能量-实际工时）×固定制造费用标准分配率
=（9000-8560）× 4=1760（元）
效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
=（8560-3400× 2.5）× 4=240（元）
固定制造费用差异=-900 1760 240=1 100（元）
或：固定制造费用差异=35100-3400× 2.5× 4=1100（元）
制定标准成本需要确定下述六个参数。
（1）材料标准用量：主要指原材料、辅助材料、变动制造费用中材料的用量（单耗）。
（2）标准单价：指上述材料单价，需要结合市场情况确定。
（3）标准工时：标准工时的确定有两种情况，一是按件统计的产品，需要制定单件产品的标准工时；二是按计量单位统计的产品，需要根据产能确定每吨、千克、立方米的工时。
（4）标准工资率：需要结合当地工资水平确定。
（5）固定制造费用标准分配率。
注： 固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总数÷直接人工标准总工时。
（三）转变方法
将成本分析中对比数据转换为标准成本指标。
在进行成本分析中，也需要与相关数据指标进行比对，只要将有关比对指标转换为标准成本指标即形成简易的标准成本体系。当然，如果建立标准成本考核体系，仍然需要结合产能设计、产品图纸等各方面因素。但是仅仅形成简易的标准成本体系，也具有以下优点。
1、克服主观性
在传统成本分析中，比较指标的选取主要来源于分析人员的主观判断。比较指标选择同期比较，最低消耗比较或者历史平均数，主要依靠分析人员判断。
2、指标合理
参考上述数据，由生产、采购、车间、财务等部门联合制定的指标，指标更加合理。
3、便于控制
考核指标制定后，便于各部门预期和控制。
二、成本差异剖析成本差异是指标准成本和实际成本之间的差额，实际成本低于标准成本时的差额，称为有利差异（或称顺差）；实际成本高于标准成本时的差额，成为不利差异（或称为逆差）。对生产经营中产生的成本差异进行深入的分析，找出产生差异的原因，制定措施改善不利差异，是真正发挥标准成本制度的重要工作。
（一）确定考核（责任）主体
考核主体是企业实行标准成本核算制度的基础，企业应该根据实际情况以产品品种或工序为基础进行的考核主体的划分，相关部门的负责人为考核主体的责任人，对该主体的可控成本负责。在设立考核主体时，可以参照“成本中心”有关规定进行。
1、成本中心的划分
成本中心是责任中心中应用最为广泛的一种责任中心形式。任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心，上至子公司、分公司，下至车间、工段、班组，甚至个人都可以划分为成本中心。在工作中，为了便于管理，企业应该形成一个与管理体系相吻合、逐级控制、层层负责的成本中心管理体系。
按照成本中心是否可以划分为更细的成本中心，可以分为基本成本中心和复合成本中心。
基本成本中心——不可分。
复合成本中心——可分。
2、成本中心的责任成本与可控成本
由成本中心承担责任的成本就是责任成本，它是该中心的全部可控成本之和。
基本成本中心的责任成本就是其可控成本，复合成本中心的责任成本既包括本中心的责任成本，也包括下属成本中心的责任成本，各成本中心的可控成本之和即是企业的总成本。
可控成本是指责任单位在特定时期内，能够直接控制其发生的成本。
作为可控成本必须同时具备以下条件：
（1）可预知：成本中心能够通过一定的方式预知成本的发生。
（2）可计量：成本中心能够对发生的成本进行计量。
（3）可控、可调：成本中心能够通过自己的行为对这些成本加以调节和控制。
（4）可分解：成本中心可以将这些成本的责任分解落实。
凡不能同时满足上述条件的成本就是不可控成本。对于特定成本中心来说，它不应当承担不可控成本的相应责任。
3、确定可控成本
正确判断成本的可控性是成本中心承担责任成本的前提。从整个企业的空间范围和较长时间来看，所有的成本都是人的某种决策或行为的结果，都是可控的。但是，对于特定的人或时间来说，则有些是可控的，有些是不可控的。
对成本的可控性理解应注意以下几个方面。
（1）权责统一
成本的可控性与责任中心所处管理层次的高低、管理权限及控制范围的大小有直接关系。
比如，车间主任的工资，尽管要计入产品成本，但不是车间的可控成本，而他的上级则可以控制。
注意：
下级可控上级必可控。例如，班组可控的成本，车间必可控。
同级可控排他。比如广告费，对于销售部门是可控的，但对于生产部门却是不可控的；又如直接材料的价格差异对于采购部门来说是可控的，但对于生产耗用部门却是不可控的。
下级不可控，上级可有两种可能，要么仍然属于不可控成本，要么是可控成本。
（2）具有时效性
成本的可控性是一个动态概念，随着时间推移，成本的可控性还会随企业管理条件的变化而变化。比如某成本中心管理人员工资过去是不可控成本，但随着用工制度的改革，该责任中心既能决定工资水平，又能决定用工人数，则人员工资成本就转化为可控成本了。
需要指出：一般说来，成本在消耗或支付的当期是可控的，一旦消耗或支付就不在可控了。比如折旧费、租赁费等成本是过去决策的结果，这在添置设备和签定租约时是可控的，而使用设备或执行契约时就无法控制了。
（3）需要具体分析
一般来讲，一个成本中心的变动成本大都是可控成本，固定成本大都是不可控成本。
直接成本大都是可控成本，间接成本大都是不可控成本。但实际上也并不如此，需要结合有关情况具体分析。如广告费、科研开发费、教育培训费等酌量性固定成本是可控的。某个成本中心所使用的固定资产的折旧费是直接成本，但不是可控成本。
注意事项：
1、自上而下
在确定成本中心时，应该自上而下确定，比如集团公司先确定各子公司，然后各子公司责任成本分配给各生产车间，而后各生产车间再向下分配指标。
2、管理模式
需要考虑销售、采购、财务、人事方面等都是管理的模式，成本中心应当且只应对其职权范围负责。比如，子公司不负责采购原材料，那么价格差异就不应该归属于子公司。
【案例四】
甲水泥生产集团公司在某省辖市内下设4个子公司，占有全市80%以上的市场份额，为了使集团公司的利润最大化，甲公司规定，各子公司产品销售由集团销售部门统一调配和定价，问，对子公司应该如何考核？
【解析】
按照成本中心考核。各子公司在法律层面虽然是法人，需要在财务上独立核算，但这些子公司并不是利润中心。在甲集团销售模式下。子公司不能控制收入，子公司的总经理不能控制子公司的利润。如果子公司负责所有原料和包装物的供应商选择和价格谈判工作。子公司对标准成本下的价格差异负责，否则，只对数量差异负责。
（4）数据细化
为了确定不同地区不同产品的盈利能力，成本数据要细化到最小规格的产品，而且需要区分不同的地区，这决定了成本中心的划分要考虑产品生产的工艺流程，要区分不同产品线的产品成本。
（5）生产特点
产品生产工艺流程的不同，会导致生产出来的产品成本构成不一样。比如，同样是洗洁精，手工包装线的和自动包装线的产品成本在人工、折旧、修理费、能源等方面就会有差异。这就要求根据不同的工艺流程设置不同的成本中心。
（二）设定差异
1、差异分类
从理论上讲，在标准成本法中，成本差异划分为价格差异和数量差异两部分，从直接材料、直接人工、变动制造费和固定制造费用四个角度分析。但在实际应用过程中，这种划分可能仍不能满足工作要求，不能准确的将责任对应到具体部门，需要进一步进行细化。
使用标准成本考核的单位，应该制定自身考核体系，分解差异，使之与企业有关部门相对应。
原则：总差异=∑各项差异
【案例五】
某市牟山钢铁生产有限公司，主要从事初钢的生产，使用标准成本管理产品成本。为了降低运输成本，公司厂址选在矿山和煤矿中间地带，虽然公司属于坑口钢厂，但其距离能源和矿石仍有一段距离，运输任务较重。为了保证矿石和燃料的及时供应，进一步降低运输成本，公司成立车队负责能源与矿石的运输。 2017年为了完善产品结构，提高产品竞争力，公司开始批量生产不锈钢产品，由于批量生产和实验室生产差异性，在批量生产初期，技术部门结合产品各项测试结果，不断调整不锈钢各种辅助材料的比例。
在标准成本考核过程中，生产部门提出，不锈钢的标准成本考核不合理，生产部门不应该承担辅助材料配比调整而造成的差异，并且举例， 2017年7月8日提出原材料配比中，将镍的比例由7.8%调高到8%，铁的比例由80%，下降到79.8%，其他钼、钛、铌、铜、氮等比例基本不变，镍的价格为每吨150000元，铁的价格为每吨4500元，调整势必会影响生产成本。
同时，采购部门也提出异议，最近在三个月采购价格基本持平的情况下，由于运输费用的原因，到厂价格波动较大，并且明确表示，运输部门不归采购部门负责，运输费用变化不应由采购部门承担。请分析牟山钢铁应该如何解决上述问题，并计算2017年7月8日比例变化对每吨不锈钢标准成本的影响？
【解析】
（1）为了区分采购部门和运输部门责任，牟山钢铁可以将原来归属于采购部门负责“价格差异”进一步分解为两部分。
一是设定采购价格，由采购部门负责采购价格产生的差异；
二是设定运输成本，由运输部门负责运输产生的差异。
（2）为了解决生产部门标准考核问题，牟山钢铁可以将原材料的“量差”进一步分为“配方成本差异”和“生产成本差异”，配方差异由科研机构负责，生产成本差异由车间负责。
配方成本差异＝∑（新配方原料投料比例×标准单价）－∑（原配方原料投料比例×标准单价）
（3）配方成本差异=1× 79.8%× 4500＋ 1× 8%× 150000-1× 80%× 4500-1× 7.8%× 150000=290（元）
即：由于不锈钢原材料比例的调整，将导致每吨不锈钢增加标准成本290元。
注意：即便是成熟企业（产品），也应该将配方调整（生产成本、制造费用）收益归属于科研部门，以提高科研部门积极性，提高生产效率。
2、公司承担差异
第一，在分解的过程中，可能会存在所有价差合计与价差总数不相等的情况。即：差异争议区域，各部门都不认为应该由自己承担。
第二，类似科研机构差异，任何产品的变动均可能产生风险，公司应该明确科研机构差异的处理问题，一般情况下，为了鼓励科研机构，科研的不利差异可以由公司承担。
3、设置校正机制
任何考核不能机械的进行，考核中可能存在这样或那样问题，需要有校正机制。
【案例六】
某化肥厂2017年8月，包装袋破损率达到2%，与以往月份0.1%相比提高20倍，在生产过程中，车间发现问题后及时向领导进行汇报，领导立即组织技术人员进行故障排除，在逐一排除自动取袋、装填、缝纫等故障后，最终确认为包装袋存在质量问题。
厂领导拟追究采购部门责任，采购部门认为不应被追究责任的理由：包装袋已经按照规定验收。
厂领导拟追究仓库部门责任，仓库部门认为不应被追究责任的理由：验收时严格按照标准进行，并且对库存的包装袋进行复验，确实符合验收标准。
厂领导拟追究技术部门责任，技术部门认为不应被追究责任的理由：包装袋验收标准符合行业通行规定，提高验收标准，将引起采购价格的提高。现在面临两个问题：
第一，在发现问题到最终确认为包装袋问题期间，使用包装物造成的差异如何处理？
第二，由于包装袋符合采购要求，无法退货，库存包装袋是否继续使用，继续使用造成的差异应该由哪个部门承担？
最终领导做出决定：
1、从发现问题到最终确认为包装袋问题期间，包装物造成的差异由公司承担50%，采购部门承担20%，仓库部门承担15%，技术部门承担15%。
2、继续使用库存包装物，造成的差异由公司承担80%，采购部门承担10%，仓库部门承担5%，技术部门承担5%。
3、暂不提高采购验收标准，由采购部门选择质量较高的供应商采购。
（三）关联差异和部门
关联标准成本差异与部门责任是为了更深入地分析差异产生的原因，制定有针对性的改进措施，并对相应的成本中心进行业绩衡量。
一般情况下，企业可以根据生产工艺流程、货物（产品）流转过程来确定各标准成本差异的责任范围。
【案例七】
某品牌服装生产企业，为了保证产品质量和服装样式的统一，采用的是集权式管理模式，服装设计和原材料采购均由集团公司负责，生产企业只负责生产。在进行标准成本管理时，公司规定：剪裁成本差异和原料、包装物的价格差异都属于集团公司的责任范围。子公司负责具体产品的生产，在不同工序会产生不同的成本差异。
对于生产企业而言，差异划分更为简单，一般数量差异，谁使用谁负责。
将发生的直接材料和直接人工费用归属于不同的责任中心通常比较容易，而制造费用的归属则比较困难，因此成本要素的划分也主要是制造费用的划分。为此，需要仔细研究各项消耗和成本中心的因果关系，采用不同的分配方法。一般按下述四个步骤来处理：
第一步，直接计入成本中心。将可以直接判别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心。如机物料消耗、低值易耗品的领用等，在发生时可判别耗用的成本中心，不需要采用其他标准进行分配。
第二步，按责任基础分配。对不能直接归属于个别成本中心的费用，优先采用责任基础分配。有些费用虽然不能直接归属于特定成本中心，但其数额受成本中心的控制，能找到合理依据来分配，如动力费、维修费等。如果成本中心能自己控制使用量，可以根据其用量来分配。分配时要使用固定的内部结算价格，防止供应部门的责任向使用部门转嫁。
第三步，按受益基础分配。有些费用不是专门属于某个责任中心的，也不宜用责任基础分配，但与各中心的受益多少有关，可按受益基础分配，如按设备功率分配电费等。
第四步，归入某一个特定的成本中心。有些费用既不能用责任基础分配，也不能用受益基础分配，则考虑有无可能将其归属于一个特定的成本中心。如车间的试验检验费用，难以分配到生产班组，则建立专门的成本中心，由其控制此项成本，不向各班组分配。
（四）进行标准成本差异的分析
对标准成本差异的深入分析，是为了向管理层提供有助于决策的信息，这涉及标准成本制度是否能够有效实施。
针对成本中心具有责任范围和责任区域明确的特点，财务部门在进行标准成本差异分析时要根据差异产生的原因以及责任范围向不同的成本中心进行报告，并和绩效考核目标相联系。
需要指出的是，分析报告需要与管理模式相吻合，不同的管理人员需要的管理报告也不完全相同。
1、选定重点分析项目
标准成本分析的目的是成本控制，为此，在开展成本分析的过程中，特别是初期，企业或者成本中心应该确定固定重点分析的项目（一般应该在十个左右），将其他项目进行归类分析。例如，将主要原材料、次要原材料、动力煤、电、水、运费、包装材料、一线工人工资等确定为主要分析项目后，将其他辅助原材料等进行归类分析，不仅可以减少工作量，同时也便于管理。否则，中型工业企业的原材料项目都有上百种，财务人员分析的工作量较大，同时也不利于分析结果的应用和落实。
2、实际数据来源——建立、健全各项原始记录
（1）材料物资方面的原始记录，应能反映材料的收、发、领、退等物流过程。包括：材料、物资验收入库单、领料单、限额领料单、委托加工材料单、委托加工入库单、超定额领料单、退料单、材料切割单、材料物资盘点报告单、工具请领单等，并作好工具借交登记簿和材料仓库台账的记账工作。
（2）劳动工资方面的原始记录，应能反映职工人数、调动、考勤、工资基金、工时利用、停工情况、有关津贴等项的记录。
（3）设计及工艺改动方面的原始记录，应能反映产品设计改动、工艺路线变化、工时材料定额变动等项的记录，如产品设计修改通知单、工艺路线变动通知单，定额变动通知单等。
（4）生产方面的原始记录，应能反映产品从毛坯投入至验收入库的过程，如工作命令单、加工路线单、毛坯投料单、半成品领用单、转工单、废品通知单、零件短缺报告单，以及零部件和产成品交库单等，并作好产品投入产出数量管理和工时统计工作。
（5）设备使用方面的原始记录，应能反映设备验收、交付使用、维修、封存、调拨、报废的情况，如固定资产验收单、固定资产调拨单、在建工程转固验收单等，并作好固定资产卡片和固定资产台账的登记工作。
（6）动力消耗方面的原始记录，应能反映根据各计量仪表所显示的水、电、汽、风的实际耗用量，并作好能源消耗统计报表。企业应指定专职管理原始记录的机构和人员，统一规定各类原始记录的格式、内容、填写、审核、签署、传递、存档等要求，保证原始记录管理的规范化和标准化。
3、计算差异、简述原因
在收集完有关数据后，财务部门可以利用标准成本通用公式计算出量差和价差，并简要分析其差异变化及其原因。
产品成本一般由直接材料、直接人工和制造费用三大部分构成，标准成本对应这三大部分分别确定。每一项费用的标准成本由标准用量（数量）×标准单价（标准费用分配率）计算而得，其与实际成本（实际数量×实际价格）直接的差额分解为两部分，数量差异和价格差异。
即：成本差异=实际成本-标准成本
价差=实际数量×（实际价格-标准价格）
量差=（实际数量-标准数量）×标准价格
【案例八】
某市光华金属铝有限责任公司，主要从事金属铝的生产，因当地对金属铝进行限产不能全天生产，并且实行分时电价，用电时间（平时段）——06:00-08:00； 11:00-18:00； 21:00-22:00，用电时间（谷峰段）——22:00-次日06:00，用电时间（峰时段）——08:00-11:00； 18:00-21:00。在实行标准成本考核时，将电费的价差（非电价上升）归属于生产管理部门，将电费的量差归属于生产车间，每吨金属铝的标准耗电量为13500度，标准电价为每度0.411元。 2017年9月光华金属铝生产金属铝500吨，耗电量为6764587度，电费2814068元，试分析电费差异。
【解析】
总差异=2814068-500× 13500× 0.411=39818（元）
量差=（6764587-500× 13500）× 0.411=5995.26（元）
单价=2814068÷ 6764587=0.41599997（元）
价差=6764587×（0.41599997-0.411）=33822.74（元）
注意：
（1）有效位数。财务核算要求准确到分，单价应该准确到数量位数＋3位。比如900为数量，单价如果为0.00009，金额=900× 0.00009=0.081元，如果是0.00001金额=900× 0.00001=0.009≈0.01元，依然能够影响数据计算。
（2）分段计费。电费分时计价，生产安排到22:00-次日06:00能够节省电费，但对职工生活会产生影响，增加餐费支出，工资支出等，为此，在安排生产过程中需要考虑各种因素，除考虑企业因素外，也要考虑国家的强制性规定等等。
三、成本差异的账务处理（一）建议使用实际成本核算
从理论上讲，标准成本管理对应一整套标准成本账务核算体系，在日常核算中使用标准成本进行核算，月末将差异一次性转入损益或者按照实际成本分摊到损益中。
在实务中，不建议使用标准成本记账。理由如下：
1、我国财税部门要求按照实际成本记账。我国财税法律、法规规定，存货按取得的实际成本记账，按照标准成本核算的存货应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本，由于差异的分摊问题，会影响产品成本的准确性。
不符合对外提供财务报表和纳税的要求。
2、标准成本考核需要实际成本。标准成本管理的差异来源是实际成本和标准成本，无论使用哪一种方法核算，都需要掌握两种方法的数据，结合第一点，建议选择实际成本记账。
3、可以选择差异项目进行考核。使用实际成本核算，企业拟考核哪一个或哪一类指标，收集相关标准成本涉及的数据即可，如果选择标准成本记账，则需要统计分析所有差异项目，以调整标准成本报表，以便对外报出，相比而言，选择实际成本记账更为合理。
（二）标准成本数据来源
随着计算机信息系统的广泛应用，特别是ERP系统的信息集成功能，使企业的数据信息可以充分共享，有关实际成本资料的收集和记录均可通过管理信息系统记录、共享，在实施标准成本系统的过程中，不改变账务核算方式，可利用系统功能实现标准成本的成本控制。
对实际成本的收集和记录，可以利用管理信息系统、办公软件EXCEL等方式，主要途径如下：
1、物流管理系统——获得各车间原材料的收、发、存情况；
2、车间统计报表——获得各种产品原材料、辅助材料使用情况，产品的人工使用情况；
3、能源消耗报表——获得各车间（产品）的能源消耗数据；
4、财务系统——获得工资、固定资产折旧等数据。
四、差异分析结果运用（一）便于调动员工控制成本的积极性
标准成本考核以具体的成本中心（各子公司、生产厂、生产车间、班组和岗位）为对象，考核其责任成本，即特定责任中心能够直接控制的全部成本。可以将成本目标和成本责任层层分解，落实到最小责任单位，并通过制定考核目标、成本费用指标与员工收入直接挂钩，对成本节约进行奖励，形成“全员控制、全员考核、全员激励”的成本管理氛围，从而保障低成本战略目标的实现和员工收入的提高，达到员工和公司的共赢。
在成本控制不同的阶段，可以采取不同考核激励办法。
1、成本节约空间较高阶段
在成本较大，节约成本空间较高的企业，由于有较大的成本节约空间，可以直接将工资与成本挂钩，提高奖励力度，迅速降低成本。
【案例九】
某市通用设备加工一厂有限公司，系国有企业改制公司，产品成本居高不下，为了提高成本管理水平，拟开展标准成本管理，初期，针对原材料耗费严重情况，制定如下考核，将原材料等耗费标准定为最近三年的平均数值的90%，耗费超过标准数量部分对应的成本，由职工承担30%，公司承担70%，并且承诺，考核方法1年内不变；耗费低于标准数量部分的节约成本， 50%作为奖金发放到所在成本中心。上述政策实行后，公司成本迅速下降，并且职工主动学习技能，以降低无效损耗。
2、管理成熟阶段
在成本管理较好的企业，成本下降的空间较小，甚至已经接近设计成本，这种情况下，需要采取其他方法做好标准成本管理，调动全体职工的积极性。
为了保证成本控制措施的实施，可以使用以下考核方法，即：
成本差异率＝差异额÷标准成本目标值× 100％
成本差异率设置一个合理的范围，比如，范围为-0.5%—0.1%。差异率在这个范围内，属于正常范围，公司不奖励也不处罚；当损耗超过0.5%时，对超过0.5%部分按超支金额一定比例进行处罚。节约超过0.1%，对节约成本金额按照一定比例进行奖励。
3、重奖轻罚
标准成本管理的核心是节约成本，企业管理人员应该确立“重奖轻罚”的指导思想，以实现降低成本之目的。首先，处罚必须有限度，随着保护劳动者权益的提高，任何考核执行的结果不能影响职工生活；其次，重罚将导致人员流失，“画饼管理”时代已经结束，即使员工开始会信，但长时间得不到预期工资，必将导致人员流失。
（二）有利于成本控制
1、便于事前预测
建立标准成本体系的过程中，需要对各类费用进行科学、严谨的分析，换言之，标准成本制定的过程就是成本预测的过程。
2、便于事中控制
明确成本中心的责任后，使成本控制的责任下放到车间、作业区三级成本中心，便于车间、作业区把成本标准、成本指标层层分解到个人，加强考核，使奖金与成本业绩挂钩。
另一方面，我们在标准成本实践中还实行月度成本计划的措施，亦即下月的月度生产计划制定出来后，配上成本标准，计算出来了月度成本消耗量，然后领料员、成本员按此月度成本控制计划领料，以达到控制成本的目的。
3、标准修订
标准成本体系通过事前制定的成本标准，对各种资源消耗和各项费用开支规定数量界限，可以在事前限制各种消耗和费用的发生；在成本形成过程中，按成本标准控制支出，随时显示节约还是浪费，及时发现超过成本标准的消耗，有利于企业迅速制定改进措施，纠正偏差，以达到降低成本的目的；产品成本形成之后，通过实际成本与标准成本相比较，企业可以进行定期的分析和考核，及时总结经验，为未来降低成本指出途径。
制定的标准成本在一个固定的时期内应是不变的，在企业的组织机构、外部市场、产品品种等发生较大变化时，是有必要进行修订的。但是等到上述因素发生较大变化时，往往差异已经较大了，给日常的差异分析工作带来不便，增加了分析的复杂程度和工作量。根据以往的经验，标准成本至少应在三年进行一次测试，并根据测试结果在征求各方意见的基础上实施修订。
（三）便于决策
一方面便于管理当局根据差异分析情况作出采取新工艺、新操作、新技术的决策，以控制成本；另一方面，便于管理当局针对标准成本状况，作出销售经营决策。由于标准成本代表了成本要素的合理近似
值，因而可以作为订价依据，并可作为本量利分析的原始数据资料，以及估算产品未来成本的依据。
