摘要：存货是企业资产负债表中一个重要的组成项目，其审计结果将直接影响企业财务状况的客观反映；其次，发出存货的成本将会影响企业的成本费用继而影响利润表，可见存货的审计结果也会影响企业经营成果的反映。因此，存货项目审计应当是注册会计师审计过程中重点关注对象。虽然我国审计准则规定了存货的审计程序，然而，由于某些行业的企业存货的特殊性导致了具体实施审计时会面临诸多难题。本文以D事务所对Z公司的审计为研究对象，映射出我国目前存货项目审计面临的挑战，并对注册会计师应该如何应对提出了四点建议，旨在对注册会计师日后审计存货有所借鉴。
关键词：存货；审计；注册会计师
一、前言
随着我国经济的快速发展，资本市场也日益成熟。但在其成长的过程中，资本市场上也发生了不少影响重大的财务舞弊案例。在众多财务舞弊案中，由于存货种类多样、流动性强且企业对计价方法的选择也有很大的自主性，使得存货在财务舞弊中出现的频率很高。不同行业的企业存货种类多样、特点不一，这些都加大了注册会计师审计存货的难度。但是，存货是企业资产中不可或缺的一部分，而且其金额在流动资产中占比很大，加强对存货的管理和监督对企业而言非常必要。正是由于存货审计问题的复杂性以及存货对于企业的重要性，这便要求审计人员在对存货项目进行审计时应当给予特别关注。
二、我国存货项目审计面临的挑战
(一)存货数量方面在会计师事务所审计过程中，注册会计师可以通过存货监盘程序来确定存货期末结存数量。一方面可以以账面记录核对到实物，确认账面上记录的存货是否都有实物相对应，从而可以在一定程度上反映企业有无虚增存货的现象；另一方面可以以实物核对到账面记录，观察是否存在存货记录不完整的现象。因此，注册会计师可以通过比较核对账面记录与实物确认被审计单位的存货有无虚增虚减资产的情况。然而在实际的审计过程中，会出现许多情况使得注册会计师难以确定被审计单位期末结存存货的数量。1.监盘时点与期末时点不同步由于被审计单位难以在期末时刻立即要求审计入场，往往造成审计监盘时点晚于期末时点，造成难以在期末的精确时刻对存货进行账实核对。于是审计人员只能在非期末时点监盘，将监盘结果与企业从存货管理系统导出来的数据相核对。若有差异，注册会计师应当询问被审计单位造成差异的原因所在，看看是不是由于期末时点与盘点日之间发生的与存货相关业务所致。如果不是，被审计单位期末结存的存货账面记录则不太真实可靠。注册会计师需要对存货给予特别的关注。2.抽盘范围由于大部分企业存货种类繁杂而数量庞大，审计人员考虑到时间限制和审计成本也不可能要求被审计单位全盘，于是只能在监盘日期选择部分存货抽盘。因此，在确定盘点存货的种类及范围时需要审计人员结合被审计单位所处行业及经营方式和经营模式的特点，运用自己的职业判断以及对存货审计的重要性水平来确定。3.企业存货管理状况在抽盘过程中，由于有些被审计单位存货管理不当、堆放混乱等原因，使存货盘点工作面临困难，从而易出现走形式的情况出现。另一方面，由于企业可能存在受托代管、委托代管的存货等，审计人员要注意企业是否对归属于本企业的存货与非本企业的存货分别管理，必要时应当实施函证甚至补充实施进一步审计程序，包括有效的替代测试、现场走访、电话访谈等以证实。
(二)存货状况方面审计人员在进行监盘工作时，应当注意观察存货状况，观察存货是否存在呆滞、过时、陈旧等情况。存货状况反映出存货的优劣情况，即使盘点时存货的数量基本账实相符，如果存货状况不过关而且被审计单位没有在账面上反映，那企业还是没有真实地反映期末存货结存情况。由于注册会计师只是会计和审计的专家，并不是万能的，对于某些行业的存货不够了解，因此不能够在盘点那么短的时间内对存货的状况鉴定清楚，需要相关专家的协助才能够完成存货项目的审计。
(三)存货计价方面为了确保财务报表中真实准确地反映存货的价值，审计人员在监盘的基础上实施存货计价测试。首先，注册会计师可以从已经盘点、单价和总金额记入存货汇总表的结存存货中选择样本进行计价测试；然后，注册会计师应当了解被审计单位所选择的存货计价方法，还应当关注被审计单位选择的计价方法是否合理以及是否秉持了一贯性的原则；最后，注册会计师可根据存货价格的组成内容以及被审计单位选择的计价方法对所抽取的样本进行计价测试。测试结果出来后，与被审计单位账面记录进行对比，分析形成差异的原因。注册会计师对存货进行计价测试时，应该排除被审计单位己有计算结果的影响，独立进行计价测试。
三、案例分析
(一)Z公司案例介绍2018年1月，Z公司的盘点人员与海洋专家、D事务所开展年末底播虾夷扇贝盘点工作，盘点时发现部分海域的底播虾夷扇贝异常。于是，Z公司与D事务所修订了2017年度消耗性生物资产的盘点计划，扩大了盘点范围，增加了盘点人员，将盘点点位扩大至334个。直至2月8日，底播虾夷扇贝的年末盘点工作全部完成。D事务所在2017年度Z公司集团股份有限公司审计报告中指出：截止2017年12月31日，Z公司财务报表列报消耗性生物资产余额43,246.66万元，计提存货跌价准备6,072.16万元，消耗性生物资产期末余额占资产总额比重9.43%。2017年度Z公司核销消耗性生物资产57,757.95万元，占当期净亏损的比重79.58%。不过，这次会计师事务出具了“保留意见”的非标准审计报告。因为D事务所认为，Z公司持续经营能力存在重大不确定性，公司的财务报表对持续经营能力的不确定性及应对计划未充分披露。另一方面，D事务所无法判断证监会立案调查结果对Z公司财务报表的影响程度。这些事项对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
(二)Z公司存货项目审计难点1.生长环境的特殊性从生长时间看，虾夷扇贝需生长三至四年才能成熟，因此在生长期间很容易受到外界环境的干扰，对自然环境的要求也很高，需要也适宜的降水量、温度、盐度等。从生长的地理位置看，虾夷扇贝在底质坚硬、淤泥少的海底生长，适合养殖虾夷扇贝的海域水深一般低于40米。而Z公司在水深超过45米的海域养殖虾夷扇贝，生长地点比一般虾夷扇贝更深，无疑加大了盘点难度。从底播海域的面积来看，Z公司的海洋牧场是我国目前最大的海洋牧场。面对如此宽广的海域，性质如此特殊的存货，使得注册会计师难以获得与存货数量和状况相关的充分的审计证据。2.监盘难度大虾夷扇贝生长在深海之中，离开原来的生长环境太久可能无法存活下来，因此不可能像一般的制造业企业那样盘点，需要借助特殊的盘点工具和盘点方法来实现。另一方面，海洋水流涌动使存货的位置变得更加不固定，Z公司也无法完全确定其具体位置，加大了确认存货数量的难度。这些虾夷扇贝成长周期较长，其价值由个体的大小与品相决定，这些因素使得审计人员更加难以确定存货的金额。对于虾夷扇贝生长状况的好坏、品种的类别，注册会计师很做出准确的评价。因此，注册会计师应当聘请这方面的专家来协助审计存货项目以获取充分适当的审计证据。
(三)对注册会计师监盘程序的分析1.盘点时间及范围从盘点时间来看：具体盘点日期为2018年1月18日、2018年1月19日、2018年1月20日、2018年1月27日、2018年1月28日、2018年1月29日、2018年1月30日、2018年1月31日、2018年2月1日、2018年2月2日、2018年2月4日，共计11天。从盘点范围来看：公司2017年终应盘点的底播虾夷扇贝海域面积合计131.46万亩。其中：2014年度底播投苗21.14万亩、2015年度底播投苗49.52万亩、2016年度底播投苗60.8万亩。与2014年3天盘点105.65万亩而言，此次盘点的安排似乎显得更加合理。不过总共盘点时长有11天，注册会计师能否保证监盘过程中一直持有审计人员应有的责任感和使命感，而不是走走过场？2.盘点人员参与此次盘点的人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司养殖业务的相关负责人、财务人员，D事务所的监盘人员，海洋产业专家。注册会计师是否考虑了海洋产业专家与被审计单位的关系？注册会计师是否可以保证盘点扇贝的船只是按照预先选定的点位开展盘点工作?对于这般专业的捕捞扇贝工作，注册会计师又能否确定工作人员是否按照规定的程序捕捞虾夷扇贝?注册会计师是否保持了必要的职业怀疑态度和谨慎性?3.盘点方法由于虾夷扇贝是采取深海底播的方式养殖，在海底自然生长，全盘不切实际。因此，此次年末盘点虾夷扇贝是采取抽盘的方式。在出海盘点前，先将盘点计划中选取的点位分配给各船，各船船长按照点位将船只开到指定海域，盘点人员以视频计数、拖网取样的方法进行盘点，监盘人员观察实际盘点的点位是否与事先选定的点位一致；监督盘点人员对于虾夷扇贝的计数、测标、称重的处理是否正确；盘点信息是否准确、完整地记录在盘点表中。注册会计师是否考虑了视频采集能否对40多米以下的海域清晰可见?而对于2017年末底播的虾夷扇贝以投苗记录作为盘点数量，注册会计师是否考虑了其投苗记录的真实可靠性？4.对注册会计师审计独立性分析本文查阅了Z公司自上市以来历年的年度报告，发现年审时其年报签字的注册会计师中出现频率最高的是D注册会计师，一共出现了9次。从年审机构名称来看，Z公司似乎更替了会计师事务所，实际上却是同一个，它们只是更名或者与其他事务所合并后更名了而已。所以，Z公司在上市之前就是D事务所的审计客户，而且上市之后Z公司的年报签字会计师多次为同一个人，这9年的合作时长可能会使得注册会计师与被审计单位关系亲密。由此可见，注册会计师是否保持了自身独立性值得深究。
四、应对措施
(一)保持自身独立性D事务所自Z公司上市以来便一直负责Z公司的年报审计工作，甚至存在D注册会计师为Z公司的年报审计签字9次，这9年的合作严重损害了注册会计师的独立性。当会计师事务所多年对同一审计客户进行审计时，会计师事务所内部应当注意轮换注册会计师，防止注册会计师因与被审计单位密切关系和自身利益而损害了自身独立性。当存在严重损害注册会计师独立性的情况时，会计师事务所可以考虑拒绝接受业务委托。保持自身独立性是注册会计师公允发表审计意见的前提。
(二)灵活运用监盘方法由于虾夷扇贝生长在深海之中而且生长周期很长，注册会计师很难确认存货的数量和状况。实际上，注册会计师可以考虑各个项目之间的内在联系，比如存货与收入成本之间的内在联系，并利用数理统计的方法测算期末存货结存数量。而当审计人员在面对特殊存货项目的审计时，应该充分考虑自身的情况决定是否利用专家的工作。总而言之，注册会计师应当在年末存货盘点工作中处于主动的位置，制定盘点计划，增加审计程序的不可预见性，必要时请求相关领域的专家协助。如果出现了不能实施监盘程序的情况，审计人员应当询问被审计单位不能盘点存货的原因并实施必要的替代程序和进一步审计程序，比如检查期后销售情况等。
(三)时刻关注被审计单位内部控制的有效性Z公司制定了许多有关存货管理的规定，且称在分析今年扇贝大量死亡的原因时通过自查发现以上措施均得到执行，但是却没有预判到扇贝存货会大幅度死亡。可见，Z公司的内部控制仍不完善。注册会计师在审计被审计单位时，始终都应该关注其内部控制的有效性。有效的内部控制能够为企业及时防止或发现财务报表中的重大错报提供合理保证。当被审计单位的内部控制存在重大缺陷时，注册会计师需要考虑重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
(四)利用专家的工作Z公司虾夷扇贝生活在深海之中，而且其生长状况受环境因素的影响。这些因素都加大了注册会计师监盘工作的难度。注册会计师由于自身能力有限，在监督许多特殊行业的存货盘点工作时，都会显得力不从心。此时，注册会计师应当向相关领域的专家请求协助，比如D事务所在盘点Z公司的存货可以向海洋专家请求协助。或者，注册会计师也可以向专业的盘点机构请求协助。我国北京就有一家专门从事盘点工作的专业服务公司，名为北京躬行益远企业管理咨询有限公司，其拥有专业的盘点设备及盘点系统，可以弥补注册会计师在盘点方面能力的不足。
作者：陈昌盛 李良 单位：中铁四局集团第二工程有限公司
